王大為
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)周期一般在一年以上，開(kāi)發(fā)需投入的資金數(shù)額巨大。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的環(huán)境下，相當(dāng)一部分房地產(chǎn)企業(yè)采用了規(guī)模經(jīng)營(yíng)的方式，許多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)都有多個(gè)項(xiàng)目在同時(shí)開(kāi)發(fā)，或者分期滾動(dòng)開(kāi)發(fā)的情況。因此，僅靠企業(yè)自有資金已無(wú)法滿足經(jīng)營(yíng)上的資金需求，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通常通過(guò)負(fù)債經(jīng)營(yíng)，或向銀行貸款，或發(fā)行企業(yè)債券等多種融資方式，由此產(chǎn)生了大量的借款費(fèi)用。
按有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費(fèi)用，如屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用配比計(jì)入成本對(duì)象中；如屬于成本完工后發(fā)生的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接在稅前扣除。
但由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)開(kāi)發(fā)，或者分期滾動(dòng)開(kāi)發(fā)，需要資金的項(xiàng)目暫時(shí)不具備借款條件，具備借款條件的項(xiàng)目不一定需要借入資金，因此房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)借入資金的使用，通常會(huì)按企業(yè)資金周轉(zhuǎn)的全局考慮，對(duì)貸款不一定?？顚Ｓ?，以避免資金利用不經(jīng)濟(jì)情況的發(fā)生，在核算中，相當(dāng)一部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在借款費(fèi)用發(fā)生時(shí)，一般按各開(kāi)發(fā)項(xiàng)目（包括分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目）已投入資金的比例，即成本項(xiàng)目賬面累計(jì)金額，將借款費(fèi)用攤?cè)敫黜?xiàng)目成本，同時(shí)將存款利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的貸方，或者直接將借款費(fèi)用計(jì)入相應(yīng)貸款申請(qǐng)成本項(xiàng)目。筆者認(rèn)為，這樣的會(huì)計(jì)處理不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，影響了企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用和應(yīng)納所得稅額。
1．當(dāng)企業(yè)的房地產(chǎn)項(xiàng)目已收到預(yù)收款時(shí)，其項(xiàng)目實(shí)際占用的資金不等于項(xiàng)目成本賬面累計(jì)金額，按此計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟慕杩钯M(fèi)用顯然不合理，不符合配比原則。
2．一般情況下，企業(yè)會(huì)維持一定的銀行存款額，供企業(yè)日常開(kāi)支所需；由于未來(lái)用途尚未最后確定，企業(yè)維持這部分存款也可能發(fā)生在借款費(fèi)用中，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》借款費(fèi)用核算原則，將其計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本也不符合配比原則。
3．根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理劃分期間費(fèi)用和成本的界限，期間費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入所生產(chǎn)的產(chǎn)品、提供勞務(wù)的成本，借款費(fèi)用不同的計(jì)算方法會(huì)影響當(dāng)期的損益數(shù)和所得稅款。
根據(jù)以上情況，筆者建議，對(duì)借款費(fèi)用核算應(yīng)充分考慮配比原則。首先，區(qū)分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本和自用固定資產(chǎn)建設(shè)成本的支出，凡自用固定資產(chǎn)建設(shè)的利息支出應(yīng)按資本化原則計(jì)入；其次，正確劃分和核算當(dāng)期的借款費(fèi)用和以后各會(huì)計(jì)期間的借款費(fèi)用，借款費(fèi)用要在減去存款利息或臨時(shí)投資帶來(lái)的任何收益后，按實(shí)際占用資金計(jì)算計(jì)入房地產(chǎn)項(xiàng)目成本的借款費(fèi)用，其余費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；再次，正確劃分不同成本對(duì)象的費(fèi)用分擔(dān)，正確計(jì)算分配計(jì)入完工前各房地產(chǎn)項(xiàng)目成本的借款費(fèi)用。凡自用固定資產(chǎn)建設(shè)的利息支出按資本化原則計(jì)入，其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的借款費(fèi)用支出按以下方法：
第一步，當(dāng)月無(wú)論借款利息是否結(jié)息，均先計(jì)算出當(dāng)月的應(yīng)付銀行貸款利息等借款費(fèi)用總數(shù)，再減去存款利息或臨時(shí)投資帶來(lái)的任何收益后，計(jì)算出平均借款利率。
當(dāng)月平均借款利率＝（當(dāng)月借款利息總額－存款利息或臨時(shí)投資收益）／本月借款平均數(shù)
第二步，計(jì)算出本月應(yīng)計(jì)入損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的借款利息。
應(yīng)計(jì)入損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的借款利息＝當(dāng)月銀行存款平均余額×當(dāng)月平均借款利率
第三步，計(jì)算并分?jǐn)傆?jì)入項(xiàng)目成本的借款費(fèi)用。
計(jì)入項(xiàng)目成本的借款費(fèi)用＝當(dāng)月借款利息總額―應(yīng)計(jì)入損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的借款利息
先將未完工的且成本累計(jì)發(fā)生額大于本項(xiàng)目預(yù)收款的各房地產(chǎn)項(xiàng)目確定為分?jǐn)偨杩钯M(fèi)用的成本對(duì)象。
各項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟慕杩钯M(fèi)用＝計(jì)入項(xiàng)目成本的借款費(fèi)用總額×（該工程項(xiàng)目賬面累計(jì)余額―該項(xiàng)目預(yù)收款）／Σ（各工程項(xiàng)目賬面累計(jì)余額―各項(xiàng)目預(yù)收款）。
通過(guò)以上核算，將借款費(fèi)用合理列入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用和各開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成本，使借款費(fèi)用的核算更符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，正確體現(xiàn)企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用和應(yīng)納所得稅額。
（杭州市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)集團(tuán)有限公司）
鏈接： 借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。
借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
