摘要：本文將稅收籌劃理論與實(shí)踐相結(jié)合，運(yùn)用國(guó)家最新的稅收政策，以真實(shí)的房地產(chǎn)企業(yè)作為背景來(lái)研究房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅種籌劃，提出了相關(guān)稅收籌劃的經(jīng)驗(yàn)借鑒。
關(guān)鍵詞：商品房；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)；稅收籌劃
在中央政府抑制房地產(chǎn)投資過(guò)熱及房?jī)r(jià)過(guò)快增長(zhǎng)的宏觀調(diào)控政策下，使得原本競(jìng)爭(zhēng)就已經(jīng)非常激烈的房地產(chǎn)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)一步加劇。作為房地產(chǎn)市場(chǎng)的主體之一的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，如何在目前全球經(jīng)濟(jì)一體化日益加強(qiáng)的大趨勢(shì)下和宏觀調(diào)控的影響以及競(jìng)爭(zhēng)日趨公平和激烈的市場(chǎng)環(huán)境下獲取較多的收益，也成為了一個(gè)廣受關(guān)注的問(wèn)題。由于收益的取得取決于收入所得與成本費(fèi)用兩個(gè)方面。因此，要實(shí)現(xiàn)收益的最大化，就必須在盡可能多地增加收入的同時(shí)，減少成本費(fèi)用的支出。其中作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)外部成本的稅收，其數(shù)額的多少?lài)?yán)重影響著房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)，由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)是一個(gè)綜合性比較強(qiáng)的行業(yè)，其取得的收入涉及到多個(gè)稅種，各稅種的稅基和稅率也不盡相同。因此，如何進(jìn)行稅收籌劃、合理降低稅收負(fù)擔(dān)，有效降低房?jī)r(jià)成為一個(gè)廣受關(guān)注的問(wèn)題。
1 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)涉及的主要稅種
我國(guó)現(xiàn)行稅法體系在憲法精神的指引下，直接由各單行稅法構(gòu)成。其中，實(shí)體稅法是現(xiàn)行稅法體系的基本組成部分，目前由21個(gè)稅種構(gòu)成，即：增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占用稅、土地增值稅、車(chē)船使用稅、車(chē)船使用稅、印花稅、契稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、農(nóng)(牧)業(yè)稅以及關(guān)稅。由于房地產(chǎn)行業(yè)涉及面較廣，所以房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中所涉及的稅種也比較多，目前，直接與房地產(chǎn)相關(guān)的稅種包括企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、印花稅、耕地占用稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等。由于不同稅種的性質(zhì)不同，稅收籌劃的途徑、方法及收益也不同。在以上涉及到的稅種中，也并不是所有的稅種都適合進(jìn)行稅收籌劃。當(dāng)前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以進(jìn)行稅收籌劃的稅種主要有：營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等。
2 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)主要稅種的籌劃措施
我們認(rèn)為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在選擇稅種進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，倡導(dǎo)用稅收手段搞經(jīng)營(yíng)，用稅收手段管理企業(yè)”的新觀念，合同決定業(yè)務(wù)過(guò)程，業(yè)務(wù)過(guò)程產(chǎn)生稅，只有加強(qiáng)業(yè)務(wù)過(guò)程的稅收管理，才能真正規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)”。同時(shí)必須考慮以下兩個(gè)因素：一是經(jīng)濟(jì)與稅收相互影響的因素，也就是某個(gè)特定稅種在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的地位和作用，對(duì)納稅人決策有重大影響的稅種當(dāng)然是稅收籌劃的重點(diǎn)。二是稅種自身的因素，主要是指稅種的稅收彈性，稅收彈性越大，稅收籌劃的潛力也越大。
2.1 營(yíng)業(yè)稅的籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅的稅收籌劃主要是指以降低營(yíng)業(yè)額為目標(biāo)，適當(dāng)?shù)牟扇〈胧┻m用較低稅率。營(yíng)業(yè)稅在應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額的確定上是有一定彈性的，因而這也給納稅人提供了更為廣闊的籌劃操作空間。
2.1.1 分解代收項(xiàng)目、降低營(yíng)業(yè)額
房地產(chǎn)企業(yè)在銷(xiāo)售房產(chǎn)的過(guò)程中，往往同時(shí)要代天然氣公司、有線(xiàn)電視網(wǎng)絡(luò)公司等單位收取天然氣初裝費(fèi)、有線(xiàn)電視初裝費(fèi)等費(fèi)用。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅法的有關(guān)規(guī)定，這些代收款項(xiàng)，均應(yīng)并入房產(chǎn)銷(xiāo)售收入，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，這就加大了房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于各種代收費(fèi)用，如果房地產(chǎn)企業(yè)能將其與房?jī)r(jià)合理的分開(kāi)，由附屬的物業(yè)公司來(lái)收取，并且由物業(yè)公司開(kāi)具物業(yè)發(fā)票給業(yè)主，則該部分代收費(fèi)用可以不計(jì)入營(yíng)業(yè)額中計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，也就會(huì)影響房地產(chǎn)的增值率，進(jìn)而影響土地增值稅的數(shù)額。因此，分解代收項(xiàng)目的籌劃對(duì)營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的籌劃都有一定作用。
2.1.2 資產(chǎn)委托、降低稅負(fù)
房地產(chǎn)企業(yè)出租房屋時(shí)，既要交納營(yíng)業(yè)稅又須交納房產(chǎn)稅。出于節(jié)稅目的，可考慮將租賃合同變更為資產(chǎn)委托，按與租金相同的標(biāo)準(zhǔn)以資產(chǎn)委托的方式(可考慮適當(dāng)讓利于經(jīng)營(yíng)者)，定期上交資產(chǎn)管理費(fèi)取得資產(chǎn)收益。某房地產(chǎn)企業(yè)的的寫(xiě)字樓項(xiàng)目假設(shè)全部用于出租。房產(chǎn)賬面原值和余值均為4 500萬(wàn)元，按市場(chǎng)行情，該寫(xiě)字樓售價(jià)9 000萬(wàn)元，整體出租可望每月收入50萬(wàn)元。(1)按出租計(jì)算。營(yíng)業(yè)稅及附加(每年)=50×12×5.5%=33(萬(wàn)元)；按出租金額的12%計(jì)算房產(chǎn)稅(每年)=50×12×12%=72(萬(wàn)元)；合計(jì)105萬(wàn)元。(2)按資產(chǎn)承包計(jì)算。按房產(chǎn)賬面余值的1.2%計(jì)算房產(chǎn)稅(每年)=4 500×1.2%=54(萬(wàn)元)。(3)考慮所得稅后的節(jié)稅效果(每年)=(105-54)×(1-33%)=34.17(萬(wàn)元)。
2.1.3 實(shí)行合作建房方式
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答(一)的通知》的規(guī)定。“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股的．參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)共贏。
2.2 土地增值稅的籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，總要獲得一定的利潤(rùn)，而利潤(rùn)的高低又涉及土地增值稅的多少，利潤(rùn)越大稅繳的越多。具體到房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以從以下幾方面著手進(jìn)行土地增值稅籌劃。
2.2.1 合理測(cè)算房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格
房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格的變化，直接影響房地產(chǎn)收入的增減，會(huì)使增值額和土地增值率的變動(dòng)，從而影響土地增值稅稅額。在確定房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格時(shí)，要考慮價(jià)格提高帶來(lái)的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加稅負(fù)兩者間的關(guān)系。同時(shí)企業(yè)在確定房?jī)r(jià)時(shí)應(yīng)該仔細(xì)測(cè)算價(jià)格對(duì)營(yíng)業(yè)稅及附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅的影響，也即應(yīng)該仔細(xì)測(cè)算利潤(rùn)率，并結(jié)合市場(chǎng)的承受能力，再?zèng)Q定升價(jià)與否，升多少或降多少才能最有益于企業(yè)。否則，一不小心房?jī)r(jià)升過(guò)了頭，增加的銷(xiāo)售收入還不夠交稅；或者房?jī)r(jià)升過(guò)了頭沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)力，而讓房產(chǎn)空置，那就得不償失了。當(dāng)然合理測(cè)算房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格與營(yíng)業(yè)稅籌劃也有關(guān)。
2.2.2 選擇土地增值稅的核算方式
土地增值稅的核算方式按稅法規(guī)定有兩種方法，核算方式不同直接導(dǎo)致稅負(fù)不同。稅法規(guī)定對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅優(yōu)惠。房地產(chǎn)企業(yè)在選擇土地增值稅的核算方式時(shí)，首先應(yīng)分別計(jì)算兩種方式下應(yīng)納土地增值稅稅額，在比較兩者的大小后，做出有利于增加企業(yè)效益的選擇。
2.3 企業(yè)所得稅的籌劃
《企業(yè)所得稅法》2008年1月1日起實(shí)施，對(duì)于內(nèi)資企業(yè)來(lái)說(shuō)是一種機(jī)遇，充分利用這一法規(guī)、政策的變化，遲延確認(rèn)收入、提前列支成本費(fèi)用，可以達(dá)到遲延納稅的目的。
2.3.1 減少賬面收入
減少賬面收入主要有兩種方法：(1)開(kāi)發(fā)企業(yè)無(wú)償或支付極少手續(xù)費(fèi)委托銷(xiāo)售公司銷(xiāo)售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開(kāi)具銷(xiāo)售清單，由于這種方式應(yīng)按實(shí)際銷(xiāo)售額于收到代銷(xiāo)單位代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，所以在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上可以盡量遞延，同時(shí)這樣可以避免銷(xiāo)售公司繳納營(yíng)業(yè)稅。(2)將原來(lái)由開(kāi)發(fā)企業(yè)承擔(dān)的銷(xiāo)售及管理費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到銷(xiāo)售公司，使銷(xiāo)售公司企業(yè)所得稅減少甚至不交。當(dāng)然，對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)等有費(fèi)用扣除限額的扣除項(xiàng)目，應(yīng)事先商議確定由開(kāi)發(fā)企業(yè)承擔(dān)，以避免上述費(fèi)用因超標(biāo)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。
2.3.2 充分利用稅法規(guī)定的稅前扣除項(xiàng)目
按法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)該購(gòu)買(mǎi)并允許稅前扣除的應(yīng)足額購(gòu)買(mǎi)，如財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、住房基金等。這樣既能增加稅前扣除降低企業(yè)所得稅；又遵守了法律、法規(guī)；更重要的是為員工謀了福利，有利于留住人才。同時(shí)在某一稅種籌劃時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮其他稅種，以降低企業(yè)整體稅負(fù)水平。如前面提到的分解各種代收費(fèi)用的處理就同時(shí)與營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅籌劃有關(guān)；合理測(cè)算房地產(chǎn)價(jià)格就與營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅三個(gè)稅種的籌劃有關(guān)。這就要求財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行籌劃時(shí)應(yīng)該綜合考慮，以達(dá)到整體稅負(fù)最低。
3 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收籌劃措施-案例分析
A企業(yè)通過(guò)參與土地拍賣(mài)竟得一塊地價(jià)6億元的土地。由于A企業(yè)的技術(shù)水平有限，采用合作建房方式與B企業(yè)聯(lián)合開(kāi)發(fā)此房產(chǎn)，由A提供土地使用權(quán)，B提供資金。A、B兩企業(yè)商定，房屋建好后，雙方平分。完工后，估計(jì)雙方可各分得價(jià)值7億元的房屋。合作建房有兩種方式：純粹“以物易物”方式和成立“合營(yíng)企業(yè)”方式。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定，兩種不同的合作建房方式將產(chǎn)生完全不同的納稅義務(wù)：(1) “以物易物”方式。A企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而擁有了部分新建房屋的所有權(quán)，從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)。此時(shí)其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅為6億元，A應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅為3000萬(wàn)元。(2)“合營(yíng)企業(yè)”方式，A企業(yè)以土地使用權(quán)、B企業(yè)以貨幣資金成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式。由于A企業(yè)投入的土地使用權(quán)是無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅。
因此，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收籌劃日益成為房地產(chǎn)企業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理和經(jīng)營(yíng)管理中不可缺少的一個(gè)重要組成部分。鑒于此，我們有理由相信，稅收籌劃作為合法地為開(kāi)發(fā)企業(yè)減少稅負(fù)、降低成本、增加經(jīng)濟(jì)效益的手段，作為中國(guó)法制完善的助推器，是有其存在空間和發(fā)展?jié)摿Φ摹?br />
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