在上市公司的年報(bào)審計(jì)中，關(guān)聯(lián)方交易可謂屢見不鮮。其中，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的判斷成為我們首先要解決的一個(gè)業(yè)務(wù)難點(diǎn)。中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理王慶東表示，判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否為關(guān)聯(lián)方交易，我們可從以下四方面著手：
有無(wú)合理商業(yè)理由
“有沒有合理的商業(yè)理由，是區(qū)分關(guān)聯(lián)交易正常與否的一項(xiàng)關(guān)鍵因素?！蓖鯌c東說(shuō)，我們可以從四個(gè)方面來(lái)判斷商業(yè)理由的合理性。
從交易的性質(zhì)來(lái)區(qū)分，關(guān)聯(lián)交易是日常交易還是偶發(fā)交易。同樣的關(guān)聯(lián)方交易，偶發(fā)交易沒有合理商業(yè)理由的可能性會(huì)大于日常交易。
從年度交易的變化來(lái)看，某種類型的關(guān)聯(lián)交易占本年度同類交易金額的比例，與上年度比較是上升還是下降；與同類型交易本年度較上年度的比例是同比變動(dòng)，還是高于同類型的交易。一般來(lái)說(shuō)，本年度較上年度變化比較大或者變化比例大于同類型交易的關(guān)聯(lián)交易，沒有合理商業(yè)理由的概率比較大。
關(guān)聯(lián)交易形成的收益占年度凈利潤(rùn)的比率。從某種程度上來(lái)講，如果當(dāng)年度關(guān)聯(lián)交易形成的收益，占當(dāng)年度被審計(jì)單位全年凈利潤(rùn)（或者剔除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)）的大部分，那么關(guān)聯(lián)交易商業(yè)理由的合理性就值得懷疑。
關(guān)聯(lián)交易對(duì)某些特殊情況形成的影響。比如說(shuō)對(duì)于盈利預(yù)測(cè)的影響，關(guān)聯(lián)交易形成的影響是否可以使經(jīng)營(yíng)成果達(dá)到盈利預(yù)測(cè)所提及營(yíng)業(yè)規(guī)模的80%；關(guān)聯(lián)交易形成的收益加上正常交易的收益，正好達(dá)到盈利預(yù)測(cè)中提及收益的80%以上等。如果對(duì)此有重大影響，那么關(guān)聯(lián)交易的商業(yè)理由正當(dāng)性就大大降低。
關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的實(shí)質(zhì)。主要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)內(nèi)容實(shí)質(zhì)，是否進(jìn)行的是被審計(jì)單位替代品交易或者是被審計(jì)單位產(chǎn)品或服務(wù)的核心組成部分的交易。比如被審計(jì)單位銷售電子產(chǎn)品，而采購(gòu)或銷售的是電子產(chǎn)品的主板。那么這項(xiàng)交易是否具備合理的商業(yè)理由，就需要實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序。
交易價(jià)格是否公允
“關(guān)聯(lián)交易對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的影響，主要通過(guò)價(jià)格來(lái)體現(xiàn)。關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的公允性就成為關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的重點(diǎn)?！蓖鯌c東表示，判斷關(guān)聯(lián)交易是否公允，我們可采取以下三種方法。
關(guān)聯(lián)方交易提供的產(chǎn)品或服務(wù)在市場(chǎng)上有無(wú)同類的交易。在市場(chǎng)上有同類交易的產(chǎn)品或服務(wù)，我們可以通過(guò)市場(chǎng)查詢，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格是否公允。如果此類交易僅在關(guān)聯(lián)方發(fā)生，或不能直接查詢到市場(chǎng)交易價(jià)格，那么對(duì)其定價(jià)方式就需要實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序，一般會(huì)作為我們審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)對(duì)象。
對(duì)比關(guān)聯(lián)方的銷售條件。如果進(jìn)行關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的交易是日常性 的采購(gòu)業(yè)務(wù)，我們可以通過(guò)企業(yè)內(nèi)部從關(guān)聯(lián)方的采購(gòu)價(jià)格與從非關(guān)聯(lián)方的采購(gòu)價(jià)格進(jìn)行對(duì)比，分析出采購(gòu)定價(jià)的公允性；對(duì)于銷售業(yè)務(wù)，我們也可以通過(guò)檢查企業(yè)內(nèi)部向關(guān)聯(lián)方的銷售價(jià)格與向非關(guān)聯(lián)方的銷售價(jià)格進(jìn)行對(duì)比，分析出采購(gòu)定價(jià)的公允性。
關(guān)聯(lián)方交易對(duì)象對(duì)交易標(biāo)的的市場(chǎng)定價(jià)地位。主要關(guān)注與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易的對(duì)象，對(duì)其出售或采購(gòu)的商品或服務(wù)的市場(chǎng)定價(jià)地位，如果其對(duì)市場(chǎng)定價(jià)有決定性或重大影響，那么我們同樣要實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序，以辨明對(duì)交易結(jié)果的影響，來(lái)確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性。
關(guān)注管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)
“由于關(guān)聯(lián)方對(duì)交易事項(xiàng)的披露敏感或是為達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，管理層可能會(huì)隱瞞關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易，從而引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?！蓖鯌c東提醒廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)中應(yīng)關(guān)注管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。
復(fù)核由治理層和管理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息。首先應(yīng)當(dāng)獲取由被審計(jì)單位治理層和管理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息，并對(duì)其進(jìn)行復(fù)核。如涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易，例如與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的重組或收購(gòu)交易、售后回購(gòu)、售后回租以及年末發(fā)生的重大交易,管理層可能更多地介入會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)交易是否會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
了解被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制。管理層可能沒有建立關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制制度，或設(shè)計(jì)不夠合理、執(zhí)行不夠有效。主要情形有：對(duì)識(shí)別和披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的重視程度不夠；缺乏對(duì)治理層合理的監(jiān)控；因披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易可能會(huì)泄露被審計(jì)單位的敏感信息，故意忽視相關(guān)的內(nèi)部控制等。如果缺乏對(duì)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的充分控制，管理層無(wú)法識(shí)別、合理核算和披露，那么關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的可能性就大大增加。
獲取關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)證據(jù)
關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)證據(jù)的獲取并非無(wú)跡可尋。王慶東說(shuō)：“我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)墓芾韺邮欠癜凑者m用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定識(shí)別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易方面的審計(jì)證據(jù)?！眻?zhí)行交易和余額的細(xì)節(jié)測(cè)試。
通過(guò)對(duì)重大交易和余額進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)異常交易，從而發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位未披露的關(guān)聯(lián)方交易。
查閱股東會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要。通過(guò)查閱股東會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要，可以了解重大交易的授權(quán)、批準(zhǔn)等內(nèi)部控制是否健全并有效執(zhí)行，也有助于其識(shí)別對(duì)被審計(jì)單位有重大影響的關(guān)聯(lián)方交易。
復(fù)核大額或異常的交易、賬戶余額的會(huì)計(jì)記錄，特別關(guān)注接近報(bào)告期末或在報(bào)告期末確認(rèn)的交易。
價(jià)格、利率、擔(dān)保和付款等條件異常的交易文件。如審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的文件或記錄中包含交易價(jià)格明顯高于或低于本行業(yè)平均水平；借款利率明顯高于或低于同期銀行貸款利率平均水平；單方面提供借款擔(dān)保；付款日期、現(xiàn)金折扣等條件異常優(yōu)厚的交易等文件。
商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易文件。如審計(jì)人員收集到被審計(jì)單位與無(wú)正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位和個(gè)人發(fā)生的重大交易；采用預(yù)付貨款的方式采購(gòu)市場(chǎng)上并不緊缺的原材料或商品；大量購(gòu)入并不需要的材料或滯銷的商品；以低于市場(chǎng)的價(jià)格銷售商品等文件或記錄。
實(shí)質(zhì)與形式不符或處理方式異常的交易文件或記錄。如收取大額預(yù)收款卻不發(fā)貨，進(jìn)行“真融資、假銷售”；審計(jì)中注意到的交易方式、程序等與一般慣例或制度規(guī)定不一致的交易，如未簽訂購(gòu)銷合同而進(jìn)行的交易、易貨交易、定期向第三方支付預(yù)付款的交易等記錄；在年末與主要銷售客戶集中進(jìn)行交易并發(fā)貨、開票、收款等記錄或文件。
與少數(shù)顧客或供貨商進(jìn)行的大量或重大交易。為了分散風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)一般采取多元化購(gòu)銷策略。被審計(jì)單位與少數(shù)供應(yīng)商和客戶經(jīng)常發(fā)生大額交易，如系主觀自愿，而非由于客觀環(huán)境制約，那么實(shí)質(zhì)上是關(guān)聯(lián)方的可能性就比較大。
