截至2010年5月20日，滬深兩市A股1820家上市公司，在其2009年年報或招股說明書（2010年新上市公司）中均認(rèn)為，其建立和實施了內(nèi)部控制制度。更何況，監(jiān)管當(dāng)局明確要求“企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度”。
如果內(nèi)部控制不是制度，企業(yè)該怎樣建立健全？“內(nèi)部控制是制度”似乎是一個不用證明、顯而易見的命題。但正是這一近乎公理的命題成為阻礙我們正確理解內(nèi)部控制諸多問題的一層迷霧。
內(nèi)部控制究竟是什么？
那么，內(nèi)部控制究竟是什么？根據(jù)1992年COSO（美國科索委員會）對內(nèi)部控制的權(quán)威定義。內(nèi)部控制是一個由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實施的，為經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證的過程。如果撇開所有的修飾語，這一定義可以簡化為“內(nèi)部控制是過程”。
如果我們的理解僅限于此，那么，我們還沒有揭示出COSO所講的內(nèi)部控制究竟是什么？先看COSO的表述，在分析內(nèi)部控制是一個過程時，COSO指出：“組織中各單位或各職能部門內(nèi)部或跨單位或職能部門所實施的經(jīng)營過程，都是通過計劃、執(zhí)行和監(jiān)控等基本的管理過程來加以管理的。內(nèi)部控制是這些過程的一部分，并與它們整合在一起。內(nèi)部控制能讓這些管理過程發(fā)揮作用，并對其實施和持續(xù)的關(guān)聯(lián)性進(jìn)行監(jiān)控。內(nèi)部控制是一個管理工具，而不是管理的替代品”（COSO，1992）。
COSO講到了管理過程，有必要結(jié)合管理學(xué)對管理職能的界定來做進(jìn)一步分析?！肮芾砝碚撝浮焙嗬しs爾認(rèn)為管理有五大職能，即計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制等職能。他認(rèn)為：“在一個企業(yè)里，控制就是要證實一下是否各項工作都與已定計劃相吻合，是否與下達(dá)的指示及已定原則相吻合?？刂频哪康脑谟谥赋龉ぷ髦械娜秉c和錯誤，以便加以糾正并避免重犯”（H·法約爾，1982）。
美國著名管理學(xué)家史蒂芬·羅賓斯認(rèn)為管理有四大職能，即計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制。他認(rèn)為控制職能是指監(jiān)控計劃執(zhí)行、比較分析偏差、糾正錯誤，確保計劃順利實施（Robbins，1994）。通過對比分析，筆者發(fā)現(xiàn)，COSO對內(nèi)部控制的解釋與管理學(xué)中對“控制”的解釋并無不同，它們都講了要保證計劃的實施，都講了要對偏差進(jìn)行監(jiān)控。
我們之所以稱“控制”為“內(nèi)部控制”是相對于外部監(jiān)管而言的，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)自身應(yīng)該重視對其經(jīng)營管理活動的有效監(jiān)控。
因此，雖然我們可以要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，但是，內(nèi)部控制本身卻不能獨立地成為一個制度。按照建立健全內(nèi)部控制的要求設(shè)計的制度，應(yīng)該以其所規(guī)范的對象和內(nèi)容來命名，如“董事會議事規(guī)則”、“總經(jīng)理工作細(xì)則”、“預(yù)算管理制度”、“固定資產(chǎn)管理制度”等等。企業(yè)的管理制度只有一套，不可能還有一套命名為“內(nèi)部控制制度”的所謂制度。
綜上所述，內(nèi)部控制就是“控制”，是職能，而不是制度。
內(nèi)部控制與公司治理、風(fēng)險管理是何關(guān)系？
研究內(nèi)部控制，繞不開的一個話題是內(nèi)部控制與公司治理、風(fēng)險管理的關(guān)系。理論界圍繞這一問題已經(jīng)進(jìn)行了大量的研究，觀點不一。其中，有些研究側(cè)重于制度實施，譬如，謝志華（2007）提出了“整合論”；池國華（2009）提出了基于戰(zhàn)略導(dǎo)向與系統(tǒng)整合的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實施機(jī)制。有些研究側(cè)重于理論探討。譬如，閻達(dá)五、楊有紅（2001）提出了“環(huán)境論”，即內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系；李連華（2005）提出了“嵌合論”，他認(rèn)為內(nèi)部控制與公司治理之間存在交叉重合的部分；楊雄勝（2005）提出了“基礎(chǔ)論”，即內(nèi)部控制是實現(xiàn)公司治理的基礎(chǔ)設(shè)施。而關(guān)于內(nèi)部控制與風(fēng)險管理之間的關(guān)系，謝志華（2007）認(rèn)為二者在實質(zhì)上是相同的。COSO（2004）認(rèn)為風(fēng)險管理涵蓋內(nèi)部控制，其表述是：“內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險管理不可分割的一部分。”筆者發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究之所以存在較大爭議，主要原因在于這些研究中都或隱或現(xiàn)地存在著一個不適當(dāng)?shù)募僭O(shè)，即先驗地認(rèn)為內(nèi)部控制是制度。這樣，現(xiàn)有文獻(xiàn)就不可避免地陷入了為一個本不存在的制度尋找存在的理由和落腳點的尷尬境地。
筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制并非制度，而是一項管理職能。那么，企業(yè)建立和實施的制度包括哪些？內(nèi)部控制和公司治理、風(fēng)險管理究竟是何關(guān)系？從廣義上講，治理和管理制度可以不分彼此。因此，企業(yè)的治理和管理制度中都滲透著內(nèi)控思想，體現(xiàn)著控制職能的要求。不存在內(nèi)部控制與公司治理誰包含誰，誰是環(huán)境誰是基礎(chǔ)，或哪些部分是交叉重疊的問題；也不存在內(nèi)部控制與公司治理的產(chǎn)生誰先誰后的問題。二者水乳交融合為一體。
如何看待內(nèi)部控制和風(fēng)險管理之間的關(guān)系？我們從COSO的兩個框架談起。COSO《企業(yè)風(fēng)險管理—— —整合框架》顧名思義是一套研究如何控制風(fēng)險的理論，其研究對象是風(fēng)險及其控制。
而COSO《內(nèi)部控制—— —整合框架》也是一套關(guān)于控制的理論。作為管理職能中的關(guān)鍵要素而滲透在各項管理制度中的控制職能，也是為了控制風(fēng)險。所以，《內(nèi)部控制—— —整合框架》研究的對象也是風(fēng)險及其控制問題。
可以說，這兩個整合框架只是在命名上考慮問題的側(cè)重點有所不同，而實質(zhì)上具有一致性。用內(nèi)部控制，是從管理職能上來講的，側(cè)重于強(qiáng)調(diào)控制職能的發(fā)揮；講風(fēng)險管理則是從控制的對象上來講的，側(cè)重于強(qiáng)調(diào)風(fēng)險控制的重要性，二者涵義相同。那么，為什么COSO認(rèn)為風(fēng)險管理涵蓋內(nèi)部控制？對此，我們可以將《企業(yè)風(fēng)險管理—— —整合框架》看成是對《內(nèi)部控制—— —整合框架》的發(fā)展。這與內(nèi)部控制是一個不斷發(fā)展的過程的思想是相符的。
按照上述理解，我們就能解釋國際標(biāo)準(zhǔn)化組織《ISO31000風(fēng)險管理—— —原則與指南》、中華人民共和國國家標(biāo)準(zhǔn)《GB/T24353-2009風(fēng)險管理—— —原則與實施指南》、國資委《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》和財政部等五部委《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之間的協(xié)調(diào)問題了。它們所規(guī)范的對象都是企業(yè)的風(fēng)險管理，可以綜合考慮這些規(guī)范的要求來設(shè)計企業(yè)的治理和管理制度，不需要分別建立幾套所謂的制度以滿足這些規(guī)范的要求。
