日前，上海市財政局出臺了《關于本市營業(yè)稅改征增值稅試點有關差額征稅會計處理的通知（試行）》（滬財會〔2012〕8號），具體規(guī)定了試點納稅人在試點時期的一般納稅人及小規(guī)模納稅人差額征稅如何進行會計處理。
案例解析
例1.上海某廣告公司在此次“營改增”試點中被認定為一般納稅人。2012年1月10日，其與客戶簽訂了一份廣告代理合同，合同含稅總價為1060萬元，該廣告公司又與某電視臺簽訂廣告發(fā)布合同，合同金額為636萬元。該廣告于2月10日發(fā)布，廣告公司收到該電視臺開具的廣告發(fā)布營業(yè)稅發(fā)票，金額為636萬。
廣告公司支付了該電視臺全額費用，但只收到客戶80%的合同款，該上海廣告公司應如何進行會計核算？滬財會〔2012〕8號規(guī)定：1.試點納稅人中的一般納稅人提供應稅服務，應在符合收入確認條件時，按照實際收到或應收的價款，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，按照稅法規(guī)定應繳納的增值稅額，貸記“應交稅費—— —應交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照確認的服務收入，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”等科目。
2.試點納稅人中的一般納稅人接受應稅服務時，按規(guī)定可以實行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應交稅費—— —應交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按照實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。其他按照規(guī)定可以實行差額征稅的，比照上述方法處理。
由于廣告業(yè)屬于財稅〔2011〕111號規(guī)定的現(xiàn)代服務業(yè)范圍，同時符合上海市地方稅務局發(fā)布的《營業(yè)稅差額征稅管理辦法》（滬地稅貨〔2010〕28號）規(guī)定的差額納稅范圍，且企業(yè)取得了“合法有效憑證”。按財稅〔2011〕111號文件規(guī)定可以差額納稅。
由合同的含稅價計算出不含稅價：現(xiàn)代服務業(yè)稅率為6%，所以合同的不含稅價=1060÷(1+6%)=1000(萬元)，增值稅銷項稅額=1000×6%=60(萬元)按滬財會〔2012〕8號規(guī)定，進行賬務處理如下：廣告發(fā)布時：借：銀行存款8480000應收賬款2120000貸：主營業(yè)務收入
10000000
應繳稅費—— —應繳增值稅（銷項稅額）6000002.收到符合條件可以差額納稅發(fā)票時，差額納稅的核算：借：應繳稅費—— —應繳增值稅（銷項稅額） 360000主營業(yè)務成本6000000貸：銀行存款6360000由于一般納稅人增值稅的核算，要求在應繳增值稅下設置明細專欄，借方有進項稅額、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅等，貸方有銷項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅等，這里銷項稅額只在貸方核算，因此實際核算時，寫在借方的銷項稅額用紅字表示。
按增值稅專用發(fā)票的管理辦法規(guī)定，已開具的增值稅專用發(fā)票如果沖減銷項稅額應取得紅色發(fā)票，同樣計算銷項稅的抵扣金額應該取得進項稅額的增值稅專用發(fā)票。但由于目前的營業(yè)稅改增值稅只是在部分地區(qū)與行業(yè)進行，故可以差額納稅的試點單位不能從非試點單位和非試點行業(yè)取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票或紅色發(fā)票，因此，采取以上過渡核算辦法。
這種核算辦法的設計既符合財稅〔2011〕111號的精神，提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務的納稅人提供的應稅服務，應當繳納增值稅，全額開具增值稅發(fā)票，下一個環(huán)節(jié)收到增值稅專用發(fā)票可以抵扣，同時又延續(xù)了符合條件的營業(yè)稅項目可以差額納稅的規(guī)定，符合目前營業(yè)稅與增值稅并行的特殊要求。
例2.上海市某國際貨運代理服務企業(yè)在此次“營改增”改革中被認定為小規(guī)模納稅人。2012年2月，其承接了一項國際貨物運輸代理業(yè)務，合同含稅金額為10.3萬元，其中需要支付給境外代理機構7.21萬元。企業(yè)當月完成了該項業(yè)務，款項已收到并支付給境外代理機構7.21萬元，收到境外代理機構簽收的單據(jù)。
根據(jù)財稅〔2011〕111號規(guī)定，屬于可以差額納稅范圍。
由合同的含稅價計算出不含稅價：小規(guī)模納稅人稅率為3%，所以合同的不含稅價=10.3÷(1+3%)=10(萬元)，應繳增值稅=10×3%=3(萬元)。
按滬財會〔2012〕8號規(guī)定，進行賬務處理如下：確認收入時，借：銀行存款103000貸：主營業(yè)務收入100000應繳稅費—— —應繳增值稅3000
計算差額納稅時：借：應繳稅費—— —應繳增值稅 2100主營業(yè)務成本70000貸：銀行存款72100小規(guī)模納稅人提供應稅服務適用簡易計稅方法計算增值稅，3%只是征收率，不是增值稅率，因此不需要核算進項稅額與銷項稅額，應繳增值稅的核算也就不需要設置專欄。
特別提醒
下面提醒試點納稅人執(zhí)行該文件需要注意的4個問題：第一，由于增值稅是價外稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，價內(nèi)稅與價外稅核算是不一樣的，原營業(yè)稅納稅人習慣價內(nèi)稅的核算辦法，習慣于含稅價，營業(yè)稅文件定義的價款與價外費用也是含稅價。營業(yè)稅改征增值稅后企業(yè)由營業(yè)稅納稅人成了增值稅納稅人，增值稅文件里定義的價款與價外費用是不含稅價，而一般合同金額是含稅價，收到非試點營業(yè)稅發(fā)票金額也是含稅價，因此，試點納稅人一定要注意價內(nèi)稅與價外稅的區(qū)別。
第二，根據(jù)財稅〔2011〕111號的規(guī)定，允許扣除價款的項目，應當符合國家有關營業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定，這個規(guī)定是指《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第六條，“納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，該項目金額不得扣除。”上海市地方稅務局2010年根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則以及其他有關規(guī)定出臺了《營業(yè)稅差額征稅管理辦法》（滬地稅貨〔2010〕28號）這個文件匯總規(guī)定了60種差額方式計征營業(yè)稅的具體項目，其中包括部分現(xiàn)代服務業(yè)，同時規(guī)定了營業(yè)稅差額納稅的具體程序與要求，凡需要執(zhí)行營業(yè)稅差額納稅的試點企業(yè)仍需按其規(guī)定辦理，同時應該咨詢主管稅務機關營業(yè)稅改征增值稅后有關的程序與要求。
第三，前面已經(jīng)分析滬財會〔2012〕8號規(guī)定的上海營業(yè)稅改征增值稅試點有關差額征稅會計處理只是一個營業(yè)稅改征增值稅試點時期的過渡性會計處理，只適用上海市及試點時期。
第四，該文件自2012年1月1日起執(zhí)行。財政部如對上述事項制發(fā)新的規(guī)定的，以財政部的規(guī)定為準。
