內容摘要：新會計準則的實施會對商業(yè)銀行的財務狀況、經營成果、風險管理和內部控制等產生影響,本文介紹了新會計準則的主要變化，并從多方面闡述了新會計準則的實施對商業(yè)銀行產生的主要影響。
關鍵詞：新會計準則 商業(yè)銀行 影響
2006 年 2 月15 日，財政部正式發(fā)布新企業(yè)會計準則體系，規(guī)定自2007 年1 月1 日起率先在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準則體系是首次與我國社會主義市場經濟相適應，與國際準則趨同、涵蓋企業(yè)各項經濟業(yè)務、可獨立實施的企業(yè)會計準則體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設新的跨越和歷史性的突破。
一、新準則的三個層次
第一層次：基本準則?；緶蕜t為 1 項，主要規(guī)范了會計目標、會計假設、會計信息質量要求、會計要素的確認、計量和報告原則等,指導具體準則的制定, 并為尚未有具體準則規(guī)范的會計實務問題提供處理原則。
第二層次：具體準則。具體準則包括存貨、投資、固定資產、金融工具等 38 項準則, 主要規(guī)范了企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項的會計處理, 為企業(yè)處理會計實務問題提供具體而統(tǒng)一的標準。
第三層次：應用指南。應用指南包括 2 套會計科目和報表體系, 即 《金融企業(yè)會計科目和會計報表》和《非金融企業(yè)會計科目和會計報表》, 規(guī)范了會計科目的設置、賬務處理、報表體系的構成以及報表項目的內容與格式, 是準則規(guī)定的具體化,對準則體系起補充和輔助作用。其中, 商業(yè)銀行、保險公司、證券公司、擔保公司等金融企業(yè)執(zhí)行《金融企業(yè)會計科目和會計報表。
二、新會計準則的主要變化
與原來的會計準則相比
新的會計準則在內容上發(fā)生了一些重要的變化：1、對會計基本準則進行了重大修訂；2、會計要素的計量可應用“公允價值”；3、存貨一律使用“先進先出”法；4、資產減值準備不能轉回；5、債務重組收益計入營業(yè)外收入；6、資產置換又能產生利潤；7、合并報表側重實體理論；8、投資性房產計價有可選擇性；9、證券投資按交易所市價計價；10、研究與開發(fā)費用分別對待；11、股份支付會計處理有新規(guī)定；12、所得稅會計處理發(fā)生變化。
三、新會計準則對商業(yè)銀行的主要影響
會計準則是多方利益集團博弈后的產物,實施新會計準則將對商業(yè)銀行產生如下影響。
（一）對上市商業(yè)銀行財務狀況的影響
1、新會計準則實施增加了銀行財務指標的波動性和不確定性
新會計準則的實施對不同資產結構、負債比例及權益資本構成的上市銀行的影響是不確定的, 在財務指標變動方面呈現(xiàn)出正面或負面的差異。
2、新會計準則實施增進了銀行業(yè)會計信息披露的透明度
新會計準則主要從信息質量和信息內容兩方面規(guī)范上市銀行業(yè)會計信息披露的行為, 信息質量的標準包括全面、實質、及時、可靠、可比,信息內容的標準包括銀行經營業(yè)績、財務狀況、風險管理策略及做法、風險管理量化信息、會計政策以及主體業(yè)務經營管理與公司治理結構, 新會計準則的實施使將銀行會計信息的透明度進一步提高, 將對會計信息披露的真實性和透明度產生深遠的影響。
3、公允價值和歷史成本混合計量模式增加了銀行財務分析的復雜性
根據新會計準則的有關規(guī)定, 上市銀行將使用歷史成本和公允價值兩種方法來計量不同類別的資產和負債。同時上市銀行與未股份制改造的銀行因會計標準選擇不同, 從而導致銀行會計信息建立在兩種基礎之上。財務指標之間不具有可比性, 降低了會計信息的一致性, 加大了投資者、決策者及一般社會公眾對會計信息的理解難度。同時, 公允價值的計量也增加商業(yè)銀行準確、一致地進行業(yè)務核算的難度, 對同類銀行財務報表。
（二）對商業(yè)銀行經營成果的影響
1、共有項目方面
采用公允價值計量投資性房地產，可能會增加銀行業(yè)的應交所得稅，投資性房地產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益也會對當期經營產生影響。股權投資差額不再分期攤銷，會影響商業(yè)銀行當期損益。抵債資產的公允價值與應收債權賬面價值加上支付相關稅費的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。營業(yè)用房裝修費用資本化和研究與開發(fā)費用中開發(fā)階段發(fā)生的費用支出資本化，都會提升商業(yè)銀行當期的損益。要求只有存在減值跡象,才可能計提資產減值準備，縮小了資產減值的計提范圍，將減少當期的費用或支出，增加收益；但因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，每年必須進行減值測試，又可能增加支出,好在合并形成的商譽不再攤銷，減少了一部分費用支出；發(fā)生的減值損失，在以后會計期間不得轉回，杜絕了銀行業(yè)機構借此調增利潤的可能。債務重組收益計入當期損益，增加了當期利潤，可能引起業(yè)績大幅波動。外幣貨幣性項目采用期末匯率折算，產生的匯兌損益也會影響當期損益。所得稅核算方法的改變協(xié)調了稅法與會計制度之間的關系，縮小了政策選擇空間，造成應交所得稅變動空間的狹小，減少了銀行進行利潤操縱的機會。
2、金融工具方面
交易性金融資產與金融負債、可供出售金融資產因公允價值變動形成的資本利得與損失，分別計入商業(yè)銀行當期損益或資本公積，直到相關的金融資產終止確認時，才將資本公積轉入當期損益。金融資產減值準備的計提采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,計算的減值損失比采用現(xiàn)行的貸款五級分類法計提貸款損失準備的方法更準確，更能反映貸款的真實價值，減小了銀行通過計提貸款損失準備調節(jié)利潤的空間。公允價值套期中套期工具因公允價值形成的利得或損失、被套期項目因被套期風險形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期和境外經營凈投資套期中無效套期的部分，均計入當期損益。發(fā)生轉移的金融資產滿足終止確認的條件，其處置差額計入當期損益，對利潤產生影響。將來以公允價值計量的股份支付和預計的職工辭退福利計入當期費用，雖然沒有改變當時的現(xiàn)金流量，但減少了當期損益。
（三）新會計準則對銀行會計的影響
1、影響銀行資本的計算
采用公允價值計量的金融工具，市場價格的變化直接進入損益, 按照現(xiàn)金流套期會計核算的公允價值變化直接計入股本，銀行自身信用風險的變化可能導致某些金融工具公允價值發(fā)生損益；各類持有待售金融工具的累計公允價值損益直接計入股本，同時其實際損失卻在損益表中確認，這些公允價值的頻繁變化，可能增加銀行資本的波動性。另一方面，按照新會計準則的要求，有些表外業(yè)務也將納入表內反映，必將影響加權風險資產的計算。
2、影響貸款損失準備的計提
新會計準則強調在計提貸款損失準備之前要有確切的客觀證據表明貸款損失業(yè)已發(fā)生，這與《銀行貸款損失準備計提指引》、《金融企業(yè)呆賬準備提取管理辦法》中有關貸款損失準備計提的要求關系并不明確。這種準備金提原則與銀行監(jiān)管政策的審慎性和前瞻性要求在一定程度上是矛盾的。
（四）新會計準則對銀行監(jiān)管的影響
1、公允價值計量將增加判斷銀行會計信息真實程度的難度
（1）市場化程度不高影響公允價值的確定。
公允價值是建立在信息透明公開、市場機制完善的基礎上的,公允價值的確定在很大程度上依賴于存在活躍的交易市場。我國目前市場的充分程度與這種要求還有相當?shù)牟罹?利率和匯率沒有市場化,統(tǒng)一的資本市場尚未形成，很多交易是在政府主導下實現(xiàn)的，價格都是在政府管制下制定的，而不是建立在談判和討價還價基礎上的，很多金融產品尚沒有一個公平交易的市場價格。這樣給公允價值的運用帶來了一定的障礙，在某種程度上會造成會計信息的失真。
（2）公允價值的確定需要大量主觀判斷。
盡管新會計準則要求商業(yè)銀行在運用公允價值計量金融工具時,必須有充分的理由、事實或依據,但商業(yè)銀行提供的理由、事實或依據包含有大量的主觀分析和判斷,特別是存在不活躍市場的情況下,就更需依靠會計人員運用大量專業(yè)判斷，主觀因素的影響可能導致評價標準在不同的時點會有較大的變化，因此監(jiān)管部門將難以判斷或評價商業(yè)銀行這部分收入或損失的真實性和合理性。
2、對資產證券化的影響
銀行在資產證券化過程中,為確保證券的發(fā)行,一般都會通過提供一定程度的信用支持和擔保實現(xiàn)信用增級。新會計準則規(guī)定,在提供信用擔保進行信用增級的金融資產轉移中,轉出方只保留了所轉移金融資產所有權上的部分風險和報酬且能控制所轉移金融資產的,應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度確認相關資產和負債。所以按照新會計準則,提供信用擔保進行信用增級的證券化資產仍應在銀行表內反映,并不能達到提高資本充足率的目的。
