實(shí)證會計(jì)理論和規(guī)范會計(jì)理論是常用的兩種研究方法和思路，多年以來，在采用哪種方式進(jìn)行會計(jì)分析的問題上，業(yè)內(nèi)存在很大的分歧。筆者擬從實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的內(nèi)涵出發(fā)，將兩者進(jìn)行比較，并結(jié)合會計(jì)實(shí)際需求，就實(shí)證會計(jì)與規(guī)范會計(jì)的融合提出若干建議，以供參考。
一、實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的內(nèi)涵
實(shí)證會計(jì)的本質(zhì)是根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)等有關(guān)理論，設(shè)立各種有關(guān)影響會計(jì)事務(wù)因素的假設(shè)，然后采用一定的科學(xué)方法來進(jìn)行實(shí)際調(diào)查研究，以證明這些假設(shè)的現(xiàn)實(shí)性。實(shí)證會計(jì)通常包括提出命題、建立假設(shè)、搜集分析數(shù)據(jù)、得出結(jié)論等步驟，通過運(yùn)用各種定量分析方法和分析模型對大量的事實(shí)和數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和歸納，進(jìn)而得出結(jié)論。概括來講，實(shí)證會計(jì)就是根據(jù)會計(jì)行為的實(shí)際發(fā)生情況，結(jié)合具體的一類會計(jì)事項(xiàng)或極端的會計(jì)個(gè)案來進(jìn)行會計(jì)研究。實(shí)證法是實(shí)證會計(jì)理論構(gòu)建的主要方法，即根據(jù)實(shí)際效用或?qū)嵲诘囊蚬P(guān)系來選擇會計(jì)概念、原則、準(zhǔn)則和各項(xiàng)程序。
規(guī)范會計(jì)理論是通過對基本會計(jì)原則和準(zhǔn)則的規(guī)范要求，從邏輯上概括或指明最優(yōu)化的會計(jì)實(shí)務(wù)該如何實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)，實(shí)現(xiàn)會計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化。規(guī)范會計(jì)理論著重于說明會計(jì)活動應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行，而不限于說明會計(jì)行為的實(shí)際意義。
二、實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的區(qū)別和優(yōu)越性
（一）實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的區(qū)別
1．方法論不同
實(shí)證會計(jì)與規(guī)范會計(jì)在方法論上存在很大的差別。規(guī)范會計(jì)理論認(rèn)為，會計(jì)行為必然與其相應(yīng)的目標(biāo)相互聯(lián)系。這些目標(biāo)是主觀的，受到個(gè)人偏好的影響，不可能也沒有必要對其適當(dāng)性進(jìn)行驗(yàn)證，而只能依據(jù)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，尋找理性的會計(jì)實(shí)務(wù)。而實(shí)證會計(jì)理論的方法論源于哲學(xué)中的實(shí)證理論，其認(rèn)為，人們不可能也沒有必要去認(rèn)識事物應(yīng)該是什么，科學(xué)只是主觀經(jīng)驗(yàn)的描寫而不反映任何客觀規(guī)律。
客觀來說，實(shí)證會計(jì)與規(guī)范會計(jì)都存在一定的不足之處。規(guī)范會計(jì)理論過分強(qiáng)調(diào)事物的內(nèi)在聯(lián)系以及各事項(xiàng)之間的邏輯性，但卻忽視了實(shí)踐的意義。而實(shí)證會計(jì)理論認(rèn)為堅(jiān)持實(shí)用主義，完全以實(shí)際情況為根據(jù)，排斥一切主觀價(jià)值判斷，而試圖單純的依靠經(jīng)驗(yàn)來構(gòu)建理論體系?；谵q證唯物主義的觀點(diǎn)來看，認(rèn)識總是遵循實(shí)踐－認(rèn)識－再實(shí)踐－認(rèn)識的循環(huán)過程進(jìn)行的，單純依靠認(rèn)識或?qū)嵺`都是不全面的，對于會計(jì)的研究應(yīng)是基于理論、回歸實(shí)踐的，理論和實(shí)踐不是相互割裂開的，而應(yīng)作為事物的兩個(gè)方面進(jìn)行全面的分析和研究。
2．研究內(nèi)容不同
規(guī)范會計(jì)理論決定規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)，因此其首先對現(xiàn)行實(shí)務(wù)進(jìn)行歸納，進(jìn)而推出財(cái)務(wù)會計(jì)的基本概念和整體框架，然后再基于框架進(jìn)行推演，從而最終形成會計(jì)準(zhǔn)則和具體的實(shí)行原則。這些準(zhǔn)則被企業(yè)采用，就形成了企業(yè)的會計(jì)政策，然后企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動就在會計(jì)政策規(guī)范下展開。
實(shí)證會計(jì)理論到目前為止，經(jīng)歷了兩個(gè)發(fā)展階段：第一階段是研究會計(jì)和資本市場的行為，應(yīng)用公司理財(cái)理論的成果（有效資本市場假說和資本資產(chǎn)定價(jià)模式），討論會計(jì)信息對資本市場的作用。第二階段著重于進(jìn)行會計(jì)解釋和指導(dǎo)具體的會計(jì)業(yè)務(wù)操作，也就是對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)證研究和具體處理。從研究內(nèi)容看，規(guī)范會計(jì)理論結(jié)構(gòu)更為完整，內(nèi)在邏輯也更嚴(yán)密，而實(shí)證會計(jì)理論獲得的結(jié)論由于過于零碎而很難形成體系。規(guī)范會計(jì)理論從具體實(shí)務(wù)到抽象概念過程中存在價(jià)值的判斷，其結(jié)果通常帶有較強(qiáng)的主觀成分，無法保證科學(xué)性。而實(shí)證會計(jì)理論從具體個(gè)案出發(fā)，應(yīng)用成本效益理論進(jìn)行定量分析和技術(shù)分析，完全排除了主觀上的臆測，其研究成果相對更具說服力，但實(shí)證研究由于是基于個(gè)案情況出發(fā)進(jìn)行研究，其所獲得的結(jié)論多是松散零碎的觀點(diǎn)和經(jīng)驗(yàn)，難以形成一個(gè)完整的會計(jì)理論研究體系。
（二）規(guī)范會計(jì)研究與實(shí)證會計(jì)研究的優(yōu)越性
規(guī)范會計(jì)研究的作用優(yōu)越性表現(xiàn)為：第一，規(guī)范會計(jì)研究在理論論證方面更有層次和邏輯。規(guī)范會計(jì)研究從假設(shè)出發(fā)，推出下一層次的理論，并根據(jù)某一理論做出具體的演繹和證明。其在對理論進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)前，可預(yù)先對理論進(jìn)行檢驗(yàn)，以使理論在邏輯方面更為嚴(yán)密。這在整個(gè)會計(jì)理論體系的研究中尤其具有重要意義；第二，規(guī)范會計(jì)研究可從理論命題推導(dǎo)出事實(shí)命題，也可用來解釋已知的會計(jì)理論或會計(jì)行為；第三，規(guī)范會計(jì)研究同時(shí)還對已有會計(jì)理論進(jìn)行邏輯檢驗(yàn)．以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。
實(shí)證會計(jì)研究的優(yōu)越性表現(xiàn)為：第一，實(shí)證會計(jì)研究從評價(jià)規(guī)范會計(jì)研究所依據(jù)的前提入手，對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實(shí)有效性進(jìn)行檢驗(yàn)，進(jìn)而肯定或否定規(guī)范研究成果；第二，運(yùn)用實(shí)證會計(jì)研究得到實(shí)證理論對所觀察到的會計(jì)實(shí)務(wù)提供解釋，說明現(xiàn)存會計(jì)實(shí)務(wù)程序、方法差異的原因，并且對未觀察到的會計(jì)現(xiàn)象、實(shí)務(wù)和那些雖已發(fā)生。但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象和實(shí)務(wù)提供解釋。實(shí)證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么，而是告訴人們在特定條件下能夠做些什么。可以說，實(shí)證會計(jì)研究使會計(jì)理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實(shí)；第三，實(shí)證會計(jì)研究大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果，重視對會計(jì)主體行為及其動機(jī)的研究，這在一定程度上拓寬了會計(jì)理論的研究范圍，使研究成果更具有廣泛的現(xiàn)實(shí)意義和科學(xué)價(jià)值。實(shí)證會計(jì)研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體，對各種利益集團(tuán)出于維護(hù)自身利益而對會計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度行為進(jìn)行了大量的經(jīng)驗(yàn)分析，得出了許多規(guī)范會計(jì)研究所不能認(rèn)識的有益結(jié)論。
三、實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的融合思路
上述分析表明，規(guī)范會計(jì)理論與實(shí)證會計(jì)理論雖存在差異，但兩者都具有一定的優(yōu)越性和局限性。而從哲學(xué)角度來說，這兩者在研究方法和內(nèi)容上其實(shí)屬于同一事物的兩個(gè)方面，因此，不妨將兩者融合起來對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行研究。將規(guī)范會計(jì)理論與實(shí)證會計(jì)理論進(jìn)行融合能夠有效地取長補(bǔ)短，使會計(jì)研究成果兼具實(shí)踐性和系統(tǒng)化兩大優(yōu)勢。兩大會計(jì)理論研究方法的融合，主要可通過以下幾個(gè)方面來實(shí)現(xiàn)。
（一）知識體系上的融合
在會計(jì)理論體系的構(gòu)建方面，規(guī)范會計(jì)具有一定的優(yōu)勢，其由于具備嚴(yán)格的理論證明過程和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚擉w系。而實(shí)證會計(jì)由于從會計(jì)實(shí)務(wù)出發(fā)，其往往能夠獲得更有價(jià)值的知識和信息，能夠更為全面地反映會計(jì)事項(xiàng)的具體操作情況。如果說規(guī)范會計(jì)為會計(jì)研究提供了多樣的方法，那么實(shí)證會計(jì)則為會計(jì)研究提供了生動的范例?；谏鲜鎏攸c(diǎn)，在構(gòu)建會計(jì)知識體系的過程中，不妨以規(guī)范會計(jì)的系統(tǒng)性和嚴(yán)謹(jǐn)性為基礎(chǔ)，在這一基礎(chǔ)上充分借鑒實(shí)證會計(jì)的研究成果，使會計(jì)體系的內(nèi)容更加豐富，涵蓋領(lǐng)域更為全面。兩者在知識體系上的融合能夠促進(jìn)會計(jì)理論兼顧系統(tǒng)性和實(shí)用性，為具體會計(jì)事項(xiàng)的核算和處理提供更為有效的依據(jù)。
（二）運(yùn)用上的融合
從會計(jì)研究的運(yùn)用方面來看，規(guī)范會計(jì)和實(shí)證會計(jì)其實(shí)是相互滲透和相互依存的。一方面，規(guī)范會計(jì)研究必須基于會計(jì)事項(xiàng)的具體發(fā)生實(shí)時(shí)，脫離了會計(jì)具體事項(xiàng)的會計(jì)規(guī)范研究，就失去了研究的意義；另一方面，實(shí)證會計(jì)中的對各具體事項(xiàng)和某一類特殊會計(jì)事項(xiàng)的研究必須依賴規(guī)范會計(jì)的研究方法來實(shí)現(xiàn)。因此，要確保會計(jì)研究活動的順利開展，絕不可將規(guī)范會計(jì)與實(shí)際會計(jì)完全分開，而應(yīng)在具體研究過程中，充分借鑒兩者的可取之處，得出更接近會計(jì)實(shí)際的結(jié)論，從而指導(dǎo)會計(jì)活動更科學(xué)高效地進(jìn)行。
（三）方法上的融合
單純依靠規(guī)范會計(jì)研究的方法或?qū)嵶C會計(jì)研究的方法，都難以有效地對會計(jì)事項(xiàng)作出科學(xué)全面的分析。一方面，實(shí)證會計(jì)研究多基于特殊情況和極端個(gè)案，其通過對個(gè)案研究所得出的結(jié)論很可能不具廣泛意義，也就失去了理論價(jià)值；另一方面，規(guī)范會計(jì)研究如果出發(fā)點(diǎn)就脫離了會計(jì)實(shí)際，則很難建立正確的規(guī)范體系，其研究結(jié)果同樣毫無價(jià)值。針對這一情況，會計(jì)研究應(yīng)在方法上兼收規(guī)范會計(jì)和實(shí)務(wù)會計(jì)。如，以概率論為基礎(chǔ)，假定事件發(fā)生的隨機(jī)性和不確定性，然后在充分考慮事件發(fā)生的可能性的基礎(chǔ)上通過實(shí)務(wù)會計(jì)的方法，采取隨機(jī)抽象等方法獲得樣本數(shù)據(jù)，再運(yùn)用科學(xué)的統(tǒng)計(jì)方法或計(jì)量模型對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行全面檢驗(yàn)和判斷，最終得出符合會計(jì)實(shí)際且具科學(xué)價(jià)值的理論成果，并進(jìn)而將這一成果運(yùn)用到實(shí)踐中，完善會計(jì)相關(guān)原則和準(zhǔn)則。
實(shí)證會計(jì)理論和規(guī)范會計(jì)理論是常用的兩種研究方法和思路，多年以來，在采用哪種方式進(jìn)行會計(jì)分析的問題上，業(yè)內(nèi)存在很大的分歧。筆者擬從實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的內(nèi)涵出發(fā)，將兩者進(jìn)行比較，并結(jié)合會計(jì)實(shí)際需求，就實(shí)證會計(jì)與規(guī)范會計(jì)的融合提出若干建議，以供參考。
一、實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的內(nèi)涵
實(shí)證會計(jì)的本質(zhì)是根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)等有關(guān)理論，設(shè)立各種有關(guān)影響會計(jì)事務(wù)因素的假設(shè)，然后采用一定的科學(xué)方法來進(jìn)行實(shí)際調(diào)查研究，以證明這些假設(shè)的現(xiàn)實(shí)性。實(shí)證會計(jì)通常包括提出命題、建立假設(shè)、搜集分析數(shù)據(jù)、得出結(jié)論等步驟，通過運(yùn)用各種定量分析方法和分析模型對大量的事實(shí)和數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和歸納，進(jìn)而得出結(jié)論。概括來講，實(shí)證會計(jì)就是根據(jù)會計(jì)行為的實(shí)際發(fā)生情況，結(jié)合具體的一類會計(jì)事項(xiàng)或極端的會計(jì)個(gè)案來進(jìn)行會計(jì)研究。實(shí)證法是實(shí)證會計(jì)理論構(gòu)建的主要方法，即根據(jù)實(shí)際效用或?qū)嵲诘囊蚬P(guān)系來選擇會計(jì)概念、原則、準(zhǔn)則和各項(xiàng)程序。
規(guī)范會計(jì)理論是通過對基本會計(jì)原則和準(zhǔn)則的規(guī)范要求，從邏輯上概括或指明最優(yōu)化的會計(jì)實(shí)務(wù)該如何實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)，實(shí)現(xiàn)會計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化。規(guī)范會計(jì)理論著重于說明會計(jì)活動應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行，而不限于說明會計(jì)行為的實(shí)際意義。
二、實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的區(qū)別和優(yōu)越性
（一）實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的區(qū)別
1．方法論不同
實(shí)證會計(jì)與規(guī)范會計(jì)在方法論上存在很大的差別。規(guī)范會計(jì)理論認(rèn)為，會計(jì)行為必然與其相應(yīng)的目標(biāo)相互聯(lián)系。這些目標(biāo)是主觀的，受到個(gè)人偏好的影響，不可能也沒有必要對其適當(dāng)性進(jìn)行驗(yàn)證，而只能依據(jù)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，尋找理性的會計(jì)實(shí)務(wù)。而實(shí)證會計(jì)理論的方法論源于哲學(xué)中的實(shí)證理論，其認(rèn)為，人們不可能也沒有必要去認(rèn)識事物應(yīng)該是什么，科學(xué)只是主觀經(jīng)驗(yàn)的描寫而不反映任何客觀規(guī)律。
客觀來說，實(shí)證會計(jì)與規(guī)范會計(jì)都存在一定的不足之處。規(guī)范會計(jì)理論過分強(qiáng)調(diào)事物的內(nèi)在聯(lián)系以及各事項(xiàng)之間的邏輯性，但卻忽視了實(shí)踐的意義。而實(shí)證會計(jì)理論認(rèn)為堅(jiān)持實(shí)用主義，完全以實(shí)際情況為根據(jù)，排斥一切主觀價(jià)值判斷，而試圖單純的依靠經(jīng)驗(yàn)來構(gòu)建理論體系。基于辯證唯物主義的觀點(diǎn)來看，認(rèn)識總是遵循實(shí)踐－認(rèn)識－再實(shí)踐－認(rèn)識的循環(huán)過程進(jìn)行的，單純依靠認(rèn)識或?qū)嵺`都是不全面的，對于會計(jì)的研究應(yīng)是基于理論、回歸實(shí)踐的，理論和實(shí)踐不是相互割裂開的，而應(yīng)作為事物的兩個(gè)方面進(jìn)行全面的分析和研究。
2．研究內(nèi)容不同
規(guī)范會計(jì)理論決定規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)，因此其首先對現(xiàn)行實(shí)務(wù)進(jìn)行歸納，進(jìn)而推出財(cái)務(wù)會計(jì)的基本概念和整體框架，然后再基于框架進(jìn)行推演，從而最終形成會計(jì)準(zhǔn)則和具體的實(shí)行原則。這些準(zhǔn)則被企業(yè)采用，就形成了企業(yè)的會計(jì)政策，然后企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動就在會計(jì)政策規(guī)范下展開。
實(shí)證會計(jì)理論到目前為止，經(jīng)歷了兩個(gè)發(fā)展階段：第一階段是研究會計(jì)和資本市場的行為，應(yīng)用公司理財(cái)理論的成果（有效資本市場假說和資本資產(chǎn)定價(jià)模式），討論會計(jì)信息對資本市場的作用。第二階段著重于進(jìn)行會計(jì)解釋和指導(dǎo)具體的會計(jì)業(yè)務(wù)操作，也就是對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)證研究和具體處理。從研究內(nèi)容看，規(guī)范會計(jì)理論結(jié)構(gòu)更為完整，內(nèi)在邏輯也更嚴(yán)密，而實(shí)證會計(jì)理論獲得的結(jié)論由于過于零碎而很難形成體系。規(guī)范會計(jì)理論從具體實(shí)務(wù)到抽象概念過程中存在價(jià)值的判斷，其結(jié)果通常帶有較強(qiáng)的主觀成分，無法保證科學(xué)性。而實(shí)證會計(jì)理論從具體個(gè)案出發(fā)，應(yīng)用成本效益理論進(jìn)行定量分析和技術(shù)分析，完全排除了主觀上的臆測，其研究成果相對更具說服力，但實(shí)證研究由于是基于個(gè)案情況出發(fā)進(jìn)行研究，其所獲得的結(jié)論多是松散零碎的觀點(diǎn)和經(jīng)驗(yàn)，難以形成一個(gè)完整的會計(jì)理論研究體系。
（二）規(guī)范會計(jì)研究與實(shí)證會計(jì)研究的優(yōu)越性
規(guī)范會計(jì)研究的作用優(yōu)越性表現(xiàn)為：第一，規(guī)范會計(jì)研究在理論論證方面更有層次和邏輯。規(guī)范會計(jì)研究從假設(shè)出發(fā)，推出下一層次的理論，并根據(jù)某一理論做出具體的演繹和證明。其在對理論進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)前，可預(yù)先對理論進(jìn)行檢驗(yàn)，以使理論在邏輯方面更為嚴(yán)密。這在整個(gè)會計(jì)理論體系的研究中尤其具有重要意義；第二，規(guī)范會計(jì)研究可從理論命題推導(dǎo)出事實(shí)命題，也可用來解釋已知的會計(jì)理論或會計(jì)行為；第三，規(guī)范會計(jì)研究同時(shí)還對已有會計(jì)理論進(jìn)行邏輯檢驗(yàn)．以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。
實(shí)證會計(jì)研究的優(yōu)越性表現(xiàn)為：第一，實(shí)證會計(jì)研究從評價(jià)規(guī)范會計(jì)研究所依據(jù)的前提入手，對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實(shí)有效性進(jìn)行檢驗(yàn)，進(jìn)而肯定或否定規(guī)范研究成果；第二，運(yùn)用實(shí)證會計(jì)研究得到實(shí)證理論對所觀察到的會計(jì)實(shí)務(wù)提供解釋，說明現(xiàn)存會計(jì)實(shí)務(wù)程序、方法差異的原因，并且對未觀察到的會計(jì)現(xiàn)象、實(shí)務(wù)和那些雖已發(fā)生。但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象和實(shí)務(wù)提供解釋。實(shí)證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么，而是告訴人們在特定條件下能夠做些什么?？梢哉f，實(shí)證會計(jì)研究使會計(jì)理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實(shí)；第三，實(shí)證會計(jì)研究大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果，重視對會計(jì)主體行為及其動機(jī)的研究，這在一定程度上拓寬了會計(jì)理論的研究范圍，使研究成果更具有廣泛的現(xiàn)實(shí)意義和科學(xué)價(jià)值。實(shí)證會計(jì)研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體，對各種利益集團(tuán)出于維護(hù)自身利益而對會計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度行為進(jìn)行了大量的經(jīng)驗(yàn)分析，得出了許多規(guī)范會計(jì)研究所不能認(rèn)識的有益結(jié)論。
三、實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的融合思路
上述分析表明，規(guī)范會計(jì)理論與實(shí)證會計(jì)理論雖存在差異，但兩者都具有一定的優(yōu)越性和局限性。而從哲學(xué)角度來說，這兩者在研究方法和內(nèi)容上其實(shí)屬于同一事物的兩個(gè)方面，因此，不妨將兩者融合起來對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行研究。將規(guī)范會計(jì)理論與實(shí)證會計(jì)理論進(jìn)行融合能夠有效地取長補(bǔ)短，使會計(jì)研究成果兼具實(shí)踐性和系統(tǒng)化兩大優(yōu)勢。兩大會計(jì)理論研究方法的融合，主要可通過以下幾個(gè)方面來實(shí)現(xiàn)。
（一）知識體系上的融合
在會計(jì)理論體系的構(gòu)建方面，規(guī)范會計(jì)具有一定的優(yōu)勢，其由于具備嚴(yán)格的理論證明過程和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚擉w系。而實(shí)證會計(jì)由于從會計(jì)實(shí)務(wù)出發(fā)，其往往能夠獲得更有價(jià)值的知識和信息，能夠更為全面地反映會計(jì)事項(xiàng)的具體操作情況。如果說規(guī)范會計(jì)為會計(jì)研究提供了多樣的方法，那么實(shí)證會計(jì)則為會計(jì)研究提供了生動的范例。基于上述特點(diǎn)，在構(gòu)建會計(jì)知識體系的過程中，不妨以規(guī)范會計(jì)的系統(tǒng)性和嚴(yán)謹(jǐn)性為基礎(chǔ)，在這一基礎(chǔ)上充分借鑒實(shí)證會計(jì)的研究成果，使會計(jì)體系的內(nèi)容更加豐富，涵蓋領(lǐng)域更為全面。兩者在知識體系上的融合能夠促進(jìn)會計(jì)理論兼顧系統(tǒng)性和實(shí)用性，為具體會計(jì)事項(xiàng)的核算和處理提供更為有效的依據(jù)。
（二）運(yùn)用上的融合
從會計(jì)研究的運(yùn)用方面來看，規(guī)范會計(jì)和實(shí)證會計(jì)其實(shí)是相互滲透和相互依存的。一方面，規(guī)范會計(jì)研究必須基于會計(jì)事項(xiàng)的具體發(fā)生實(shí)時(shí)，脫離了會計(jì)具體事項(xiàng)的會計(jì)規(guī)范研究，就失去了研究的意義；另一方面，實(shí)證會計(jì)中的對各具體事項(xiàng)和某一類特殊會計(jì)事項(xiàng)的研究必須依賴規(guī)范會計(jì)的研究方法來實(shí)現(xiàn)。因此，要確保會計(jì)研究活動的順利開展，絕不可將規(guī)范會計(jì)與實(shí)際會計(jì)完全分開，而應(yīng)在具體研究過程中，充分借鑒兩者的可取之處，得出更接近會計(jì)實(shí)際的結(jié)論，從而指導(dǎo)會計(jì)活動更科學(xué)高效地進(jìn)行。
（三）方法上的融合
單純依靠規(guī)范會計(jì)研究的方法或?qū)嵶C會計(jì)研究的方法，都難以有效地對會計(jì)事項(xiàng)作出科學(xué)全面的分析。一方面，實(shí)證會計(jì)研究多基于特殊情況和極端個(gè)案，其通過對個(gè)案研究所得出的結(jié)論很可能不具廣泛意義，也就失去了理論價(jià)值；另一方面，規(guī)范會計(jì)研究如果出發(fā)點(diǎn)就脫離了會計(jì)實(shí)際，則很難建立正確的規(guī)范體系，其研究結(jié)果同樣毫無價(jià)值。針對這一情況，會計(jì)研究應(yīng)在方法上兼收規(guī)范會計(jì)和實(shí)務(wù)會計(jì)。如，以概率論為基礎(chǔ)，假定事件發(fā)生的隨機(jī)性和不確定性，然后在充分考慮事件發(fā)生的可能性的基礎(chǔ)上通過實(shí)務(wù)會計(jì)的方法，采取隨機(jī)抽象等方法獲得樣本數(shù)據(jù)，再運(yùn)用科學(xué)的統(tǒng)計(jì)方法或計(jì)量模型對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行全面檢驗(yàn)和判斷，最終得出符合會計(jì)實(shí)際且具科學(xué)價(jià)值的理論成果，并進(jìn)而將這一成果運(yùn)用到實(shí)踐中，完善會計(jì)相關(guān)原則和準(zhǔn)則。
