國(guó)家審計(jì)源于受托責(zé)任。人民將公共財(cái)政管理權(quán)委托給的政府，政府應(yīng)盡最大能力履行責(zé)任以滿足人民的信任。國(guó)家審計(jì)的目的是促進(jìn)國(guó)家治理，通過(guò)依法履行職責(zé)，對(duì)權(quán)力運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)督和制約，發(fā)揮預(yù)防、揭示和抵御的“免疫系統(tǒng)”功能。受托責(zé)任和國(guó)家治理都離不開(kāi)公眾的參與，而完善審計(jì)公告就是實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)與公眾雙向溝通，幫助公眾實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的方法。下文將分析國(guó)家審計(jì)、受托責(zé)任與國(guó)家治理的關(guān)系，從探討現(xiàn)行審計(jì)公告制度存在的問(wèn)題中提出相應(yīng)的完善建議，以達(dá)到更好的發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中的作用的目的。
一、國(guó)家審計(jì)、受托責(zé)任與國(guó)家治理的關(guān)系
（一）國(guó)家審計(jì)源于受托責(zé)任。國(guó)家審計(jì)源自于受托責(zé)任(accoutability)，是現(xiàn)代國(guó)家政治的重要組成部分的。Callahan Kathe 認(rèn)為，受托責(zé)任其最根本的意義，是對(duì)人們所預(yù)期的業(yè)績(jī)和成果的回答。[1] McKinney J.B.和 Howard L.C. 對(duì)受托責(zé)任的定義是：在任何情況下，行使權(quán)力的人都應(yīng)受到合理的外部手段和一定程度的內(nèi)部規(guī)范的約束。[2] 馮均科認(rèn)為，“受托責(zé)任”一詞意味著受托人對(duì)委托人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。[3] 筆者認(rèn)為，在受托責(zé)任關(guān)系中，人民是委托人，政府是受托人。人民將公共財(cái)政管理權(quán)委托給的政府，然后政府應(yīng)盡最大能力履行責(zé)任以滿足人民的信任。這種責(zé)任就是“受托責(zé)任”。
政府實(shí)現(xiàn)向公眾負(fù)責(zé)的“受托責(zé)任”的一個(gè)重要途徑是通過(guò)提供財(cái)政及相關(guān)信息的財(cái)務(wù)責(zé)任。作為受托責(zé)任中的一個(gè)特定概念，財(cái)務(wù)責(zé)任是屬于會(huì)計(jì)范疇的，指的是記錄所有法律授權(quán)的承諾、協(xié)議、債權(quán)、債務(wù)和支出。[4] 納稅人作為公共財(cái)政的提供者，關(guān)注的是政府如何使用公共財(cái)政與政府的相關(guān)政策。而政府有責(zé)任通過(guò)提供財(cái)務(wù)記錄來(lái)解釋公共財(cái)政的執(zhí)行情況和結(jié)果，以此實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任。然后，一般的普羅大眾缺乏專業(yè)知識(shí)去判斷這些財(cái)務(wù)記錄的真實(shí)性和合法性。他們需要專業(yè)人士去檢查這些記錄并且解釋公共財(cái)政是如何運(yùn)用的。每個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)(SAI)在幫助公眾了解政府如何管理使用公共財(cái)政上都起到至關(guān)重要的作用，從而有利于確保政府運(yùn)作的透明度。《利馬宣言》中提到，最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的特定目標(biāo)，如恰當(dāng)有效地使用公共資金、建立健全財(cái)務(wù)管理、有條不紊地開(kāi)展政府的各項(xiàng)活動(dòng)、通過(guò)客觀性報(bào)告的公布向公共當(dāng)局和公眾傳播信息等。[5]
在中國(guó)，審計(jì)署及各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)憑借其機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和審計(jì)人員的專業(yè)性，履行著憲法賦予的使命，對(duì)國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國(guó)有的金融機(jī)關(guān)和企業(yè)事業(yè)組織財(cái)務(wù)收支，以及其他應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及其真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。在每年向各級(jí)人大作出的審計(jì)工作報(bào)告和不定期向社會(huì)公開(kāi)的審計(jì)公告中，向公眾匯報(bào)審計(jì)的結(jié)果，幫助政府實(shí)現(xiàn)“受托責(zé)任”。
?。ǘ﹪?guó)家治理是國(guó)家審計(jì)的目的。審計(jì)本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這種控制系統(tǒng)的目的是要及早地揭露背離公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經(jīng)濟(jì)原則的現(xiàn)象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任、賠償經(jīng)濟(jì)損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發(fā)生。[6] 從國(guó)家管理的層面來(lái)說(shuō)，審計(jì)的目的是國(guó)家治理。國(guó)家治理就是通過(guò)配置和運(yùn)行國(guó)家權(quán)力，對(duì)國(guó)家和社會(huì)事務(wù)進(jìn)行控制、管理和提供服務(wù)，確保國(guó)家安全，捍衛(wèi)國(guó)家利益，維護(hù)人民權(quán)益，保持社會(huì)穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展。在這一過(guò)程中，國(guó)家審計(jì)通過(guò)依法履行職責(zé)，對(duì)權(quán)力運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)督和制約，發(fā)揮預(yù)防、揭示和抵御的“免疫系統(tǒng)”功能，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)國(guó)家良好治理。[7]
國(guó)家審計(jì)對(duì)政府權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督和制約，在現(xiàn)代民主社會(huì)，離不開(kāi)公眾的參與。國(guó)家審計(jì)通過(guò)執(zhí)行法律賦予的監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能，將政府機(jī)關(guān)和官員的權(quán)力限制在人民授權(quán)的范圍內(nèi)，并通過(guò)審計(jì)公告將政府機(jī)關(guān)和官員履行受托責(zé)任的情況向公眾公開(kāi)，接受公眾的監(jiān)督，從而更好的實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的目的。因此審計(jì)公告制度的完善，能更好的發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中的作用。
二、審計(jì)公告制度的現(xiàn)狀
?。ㄒ唬┮?guī)劃的要求。對(duì)審計(jì)公告制度的建立，在審計(jì)署的多份審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃中均有提到。其中，《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出，“推行審計(jì)結(jié)果公告制度，充分發(fā)揮社會(huì)輿論監(jiān)督作用。積極實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告，逐步規(guī)范公告的形式、內(nèi)容和程序，到2007年，力爭(zhēng)做到所有審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目的結(jié)果，除涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對(duì)外披露的內(nèi)容外，全部對(duì)社會(huì)公告。改進(jìn)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容要求，建立適合于對(duì)外公告的審計(jì)報(bào)告制度”[8]?！秾徲?jì)署2006至2010年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》對(duì)實(shí)現(xiàn)全部項(xiàng)目結(jié)果公告的時(shí)限作出調(diào)整，要求“到2010年，做到所有審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目的結(jié)果，除涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對(duì)外披露的內(nèi)容外，全部對(duì)社會(huì)公告，逐步健全科學(xué)規(guī)范的審計(jì)結(jié)果公告制度”[9]。《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》對(duì)審計(jì)公告作了進(jìn)一步的要求，“堅(jiān)持審計(jì)結(jié)果公告制度，加強(qiáng)審計(jì)信息分析，提升審計(jì)成果層次，把審計(jì)監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督特別是社會(huì)輿論監(jiān)督結(jié)合起來(lái)，不斷提高審計(jì)工作的開(kāi)放性和透明度，促進(jìn)依法行政和政務(wù)公開(kāi)”[10]。
（二）審計(jì)公告的執(zhí)行情況。從2003年至2011年，審計(jì)署共發(fā)布了103個(gè)審計(jì)公告，其中2003年1個(gè)，2004年6個(gè)，2005年4個(gè)，2006年12個(gè)，2007年8個(gè)，2008年16個(gè)，2009年17個(gè)，2010年24個(gè)，2011年39個(gè)。從數(shù)值的變化來(lái)看，從2008年起，審計(jì)署在審計(jì)公告上下了很大功夫，公告的數(shù)量逐年上升，到了2011年，在數(shù)量上有質(zhì)的飛躍。從公告的審計(jì)類型來(lái)看，以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主，截至2009年，公告的審計(jì)類型有預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)（調(diào)查）、金融審計(jì)，從2010年起，開(kāi)始出現(xiàn)國(guó)有企業(yè)審計(jì)的公告，但經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的公告至今沒(méi)有出現(xiàn)。
三、對(duì)現(xiàn)行審計(jì)公告制度存在問(wèn)題的探討
筆者在2010年曾向?qū)徲?jì)署的審計(jì)人員（含特派辦和派出局）和一般公眾發(fā)放關(guān)于審計(jì)公告的調(diào)查問(wèn)卷，通過(guò)數(shù)據(jù)分析影響審計(jì)公告的因素。
?。ㄒ唬┟嫦?qū)徲?jì)人員的調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果。筆者設(shè)計(jì)的面向?qū)徲?jì)人員的調(diào)查問(wèn)卷主要是為了解審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)公告制度過(guò)程中存在的難點(diǎn)。筆者向150名審計(jì)人員發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，回收96份，其中85份為有效答卷。在政府行為對(duì)審計(jì)公告的影響方面，“政府在審計(jì)公告的審批程序中直接影響審計(jì)公告”和“政府對(duì)審計(jì)內(nèi)容的關(guān)注程度直接影響了該內(nèi)容公告的內(nèi)容”獲得較高的認(rèn)同度。（表1）這意味著政府對(duì)審計(jì)公告內(nèi)容的影響成為審計(jì)人員所感知的影響審計(jì)公告的顯著因素。
表1：政府行為對(duì)審計(jì)公告的影響
非常同意
同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
標(biāo)準(zhǔn)方差
政府在審計(jì)公告的審批程序中直接影響審計(jì)公告。
11
36
27
9
2
0.53
0.93
政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的人事任免權(quán)影響了審計(jì)公告。
9
30
32
12
2
0.38
0.94
政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理影響了審計(jì)公告。
4
16
34
25
6
-0.15
0.97
政府對(duì)審計(jì)內(nèi)容的關(guān)注程度直接影響了該內(nèi)容公告的內(nèi)容。
12
53
16
4
0
0.86
0.71
在審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)公告的影響方面，審計(jì)人員認(rèn)為審計(jì)/評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)/評(píng)價(jià)方法、審計(jì)人員自身的能力、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，都對(duì)審計(jì)公告產(chǎn)生顯著影響。（表2）
表2：審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)公告的影響
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同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
標(biāo)準(zhǔn)方差
審計(jì)/評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不完善影響了審計(jì)公告的發(fā)展。
12
43
14
16
0
0.6
0.95
審計(jì)/評(píng)價(jià)方法的不完善影響了審計(jì)公告的發(fā)展。
9
48
19
9
0
0.67
0.81
審計(jì)人員的人員結(jié)構(gòu)影響了審計(jì)公告的發(fā)展。
4
35
37
8
1
0.39
0.77
審計(jì)人員自身的能力影響了審計(jì)公告的發(fā)展。
19
46
18
2
0
0.96
0.73
審計(jì)人員擔(dān)心公告后引發(fā)的訴訟或其它風(fēng)險(xiǎn)影響了審計(jì)公告的發(fā)展。
15
39
25
6
0
0.74
0.83
審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人基于政府或其它部門的壓力影響了審計(jì)公告的發(fā)展。
19
30
24
12
0
0.66
0.98
在媒體對(duì)審計(jì)公告的影響方面，審計(jì)人員認(rèn)為無(wú)論是大眾媒體還是審計(jì)署的官方媒體都對(duì)審計(jì)公告產(chǎn)生強(qiáng)烈的影響。（表3）
表3：媒體對(duì)審計(jì)公告的影響
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不同意
非常不同意
平均值
標(biāo)準(zhǔn)方差
大眾媒體傳播審計(jì)公告的效果，影響了公眾認(rèn)識(shí)審計(jì)公告的效果。
13
42
27
3
0
0.76
0.75
審計(jì)署的官方媒體傳播審計(jì)公告的效果，影響了公眾認(rèn)識(shí)審計(jì)公告的效果。
16
40
29
0
0
0.85
0.72
在公眾意識(shí)對(duì)審計(jì)公告的影響方面，審計(jì)人員能意識(shí)到公眾反饋對(duì)審計(jì)公告的作用。他們都普遍認(rèn)同公眾對(duì)審計(jì)公告內(nèi)容的理解會(huì)影響到對(duì)該公告的反饋，從而進(jìn)一步影響到審計(jì)公告的發(fā)展。（表4）
表4：公眾意見(jiàn)對(duì)審計(jì)公告的影響
非常同意
同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
標(biāo)準(zhǔn)方差
公眾對(duì)審計(jì)公告的理解，影響了審計(jì)公告的反饋。
27
53
1
4
0
1.21
0.69
缺乏公眾的反饋，影響了審計(jì)公告的發(fā)展。
12
56
17
0
0
0.94
0.58
?。ǘ┟嫦蚬姷恼{(diào)查問(wèn)卷結(jié)果。面向公眾的調(diào)查問(wèn)卷主要為了解公眾對(duì)審計(jì)公告的接收途徑、理解程度。筆者通過(guò)網(wǎng)絡(luò)向在北京、廣州、南京、上海等10個(gè)城市的150名20歲以上非從事國(guó)家審計(jì)工作的人員發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，回收139份，全部為有效問(wèn)卷。其中112人知道審計(jì)署的審計(jì)公告，當(dāng)中69人對(duì)國(guó)家審計(jì)有一定認(rèn)識(shí)，而其中有94.2%的人支持審計(jì)公告，但只有31.9%的人滿意現(xiàn)行的審計(jì)公告。
在接收途徑方面，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)了解審計(jì)公告的有51人，其中10人通過(guò)審計(jì)署網(wǎng)絡(luò)獲知，通過(guò)報(bào)刊的有31人，通過(guò)電臺(tái)廣播的有26人，其他渠道有5人。結(jié)果表明，審計(jì)署的官方媒體在審計(jì)公告起到的作用低于其他媒體工具。
在對(duì)審計(jì)公告的認(rèn)知方面，“審計(jì)公告清楚明白，易于理解”的觀點(diǎn)在受訪者間存在一些嚴(yán)重的爭(zhēng)議。而大部分受訪者同意“公眾的反饋對(duì)審計(jì)公告來(lái)說(shuō)是必要的”，而他們不認(rèn)為“反饋途徑是清晰有效的”。（表5）這反映了沒(méi)有為公眾提供對(duì)審計(jì)公告反饋的明確途徑的現(xiàn)實(shí)。
表5：公眾對(duì)審計(jì)公告的認(rèn)知
非常同意
同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
標(biāo)準(zhǔn)方差
審計(jì)公告清楚明白，易于理解。
0
26
19
22
2
0
0.91
公眾的反饋對(duì)審計(jì)公告來(lái)說(shuō)是必要的。
29
33
7
0
0
1.32
0.65
反饋途徑是清晰有效的。
0
12
16
23
18
-0.68
1.05
四、完善審計(jì)公告制度的建議
面對(duì)在調(diào)查問(wèn)卷中分析所得的影響審計(jì)公告的因素，筆者有針對(duì)性地提出如下的建議。
?。ㄒ唬┘?xì)化審計(jì)公告準(zhǔn)則，明確審計(jì)公告的程序。《中華人民共和國(guó)審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》中規(guī)定，中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支的審計(jì)結(jié)果需要公告的，必須經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)同意；向國(guó)務(wù)院呈報(bào)的重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果需要公告的，應(yīng)當(dāng)在呈送的報(bào)告中向國(guó)務(wù)院說(shuō)明，國(guó)務(wù)院在一定期限內(nèi)無(wú)不同意見(jiàn)的，才能公告。由此可見(jiàn)，對(duì)于一些重要審計(jì)事項(xiàng)，能否公告以及公告范圍、內(nèi)容的全部由政府決定，政府有可能處于社會(huì)穩(wěn)定或其他因素的考慮，過(guò)濾掉一些信息，這就影響了審計(jì)公告的客觀性和完整性，也損害到公眾的知情權(quán)。因此，應(yīng)通過(guò)建立并細(xì)化審計(jì)公告準(zhǔn)則，規(guī)范公告的形式、內(nèi)容、程序等，明確從審計(jì)報(bào)告轉(zhuǎn)化為審計(jì)公告，從公告內(nèi)容的審批到公開(kāi)，每個(gè)環(huán)節(jié)的程序和責(zé)任主體，盡量簡(jiǎn)化審批程序。審計(jì)報(bào)告中不能或不宜公告的內(nèi)容應(yīng)加以說(shuō)明并留檔備案。
（二）完善審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和方法，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制?？?jī)效審計(jì)方面的審計(jì)公告數(shù)量上遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于財(cái)務(wù)審計(jì)的源于兩者審計(jì)發(fā)展的不平衡。進(jìn)一步完善審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和方法，特別是在績(jī)效審計(jì)方面的，在滿足實(shí)際審計(jì)工作的同時(shí)，也能增強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)審計(jì)公告的信心。同時(shí)要緊抓審計(jì)質(zhì)量控制生命線不放松。強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制意識(shí)，復(fù)核審理職責(zé)從審計(jì)人員、主審、部門負(fù)責(zé)人、審理人員、單位負(fù)責(zé)人層層落實(shí)。在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)、審計(jì)征求意見(jiàn)、審計(jì)公告前各階段與被審計(jì)單位充分征求意見(jiàn)，取證要充分扎實(shí)。重要問(wèn)題要進(jìn)行聽(tīng)證，讓被審計(jì)單位及其他相關(guān)單位和人員參加并充分發(fā)表意見(jiàn)，必要時(shí)可邀請(qǐng)專業(yè)人士參加。在廣泛聽(tīng)取各方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上得出聽(tīng)證結(jié)果，以確定公告的內(nèi)容，這樣既有利于提高審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)涉訴風(fēng)險(xiǎn)，也有利于保障行政相對(duì)人的正當(dāng)合法權(quán)益。
?。ㄈ┙徲?jì)信息傳遞和反饋機(jī)制。審計(jì)的最終目的是發(fā)揮國(guó)家治理的作用，服務(wù)公眾。審計(jì)公告作為聯(lián)系審計(jì)機(jī)關(guān)與公眾的途徑，需建立信息傳遞和反饋機(jī)制實(shí)現(xiàn)信息的雙向傳遞。首先要明確信息傳遞的渠道，審計(jì)署可考慮與主流媒體，尤其是著名的網(wǎng)站合作，開(kāi)辟專欄或以微博賬號(hào)來(lái)完整傳遞審計(jì)公告的信息，并對(duì)當(dāng)中的審計(jì)專業(yè)術(shù)語(yǔ)、重要數(shù)據(jù)和技術(shù)方法加以解釋說(shuō)明。其次是反饋機(jī)制的建立。這就必須要教育和鼓勵(lì)公眾行駛他們的知情權(quán)，提升公眾的反饋意識(shí)。然后審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)調(diào)查公眾對(duì)審計(jì)公告的滿意度和收集其意見(jiàn)和建議，并加以過(guò)濾和分析，作為審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行決策的依據(jù)或參考，同時(shí)也應(yīng)對(duì)公眾的反饋?zhàn)龀龌貞?yīng)，是審計(jì)機(jī)關(guān)與公眾保持密切的聯(lián)系。（曾潔敏）
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[1]Callahan, Kathe (2007), Elements of Effective Governance Measurement, Accountability and Participation, New York: Auerbach Publication Taylor & Francis Group, p.120.
[2]McKinney, J.B. and Howard, L.C. (1998), Public Administration: Balancing Power and Accountability (Second Edition), Westport: Praeger Publishers, p.471.
[3]馮均科(2009)，《審計(jì)問(wèn)責(zé)：理論研究與制度設(shè)計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，第94頁(yè)。
[4]AAA (1970), American Accounting Association, “Report of the Committee of Concepts of Accounting Applicable to the Public Sector,” The Accounting Review, p.81.
[5]利馬宣言——《審計(jì)規(guī)劃指南》，http://baike.baidu.com/view/1012715.htm
[6]利馬宣言——《審計(jì)規(guī)劃指南》，http://baike.baidu.com/view/1012715.htm
[7]劉家義（2011），《國(guó)家審計(jì)與審計(jì)治理——在中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)第三次理事論壇上的講話》，http://wenku.baidu.com/view/e1e8b7070740be1e650e9aea.html
[8]《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，http://www.china.com.cn/chinese/PI-c/359002.htm
[9]《審計(jì)署2006至2010年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，http://www.china.com.cn/policy/txt/2006-09/22/content_7183815.htm
[10]《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，http://www.chinanews.com/gn/news/2008/07-12/1310557.shtml
