一、引言
顧客忠誠計劃，也稱顧客回報計劃，是企業(yè)針對顧客累積購買本企業(yè)特定的產(chǎn)品或服務(wù)而向其提供的激勵措施。“累積”強調(diào)了顧客忠誠計劃并非一次性促銷活動，“激勵措施”是指企業(yè)在顧客的消費滿足預(yù)先設(shè)定的特定條件后，向顧客提供的打折或免費商品或服務(wù)等激勵形式，這種激勵是在未來期間逐步兌現(xiàn)。1981年“美利堅航空公司?？晚椖俊钡某霈F(xiàn)，標(biāo)志著顧客忠誠計劃的現(xiàn)代形式誕生。該項目按照乘客的飛行里程獎勵里程分，再將一定量的里程分兌換為不同額度的免費機票。開展該項目的目的是為了培育顧客對美利堅航空公司的忠誠，以應(yīng)對航線開放給公司帶來的競爭壓力。后來，這一手段逐漸應(yīng)用于通訊、酒店、飲食娛樂和零售等行業(yè)，主要表現(xiàn)形式有顧客俱樂部、免費或打折商品與服務(wù)、會員卡、優(yōu)惠券、積分獎勵等。酒店顧客忠誠計劃可以有效培育、留住核心顧客，獲得市場地位，降低營銷成本，提高服務(wù)質(zhì)量，增加酒店收益和利潤。據(jù)推算，回頭客的增加與酒店利潤的上升存在一定的正相關(guān)關(guān)系，大致比例為1%∶6%~16%；另一方面，吸引回頭客的成本卻只相當(dāng)于吸引一次性顧客成本的1/7。國外酒店業(yè)實施的經(jīng)驗和我國其他領(lǐng)域顧客忠誠計劃的引入以及我國酒店業(yè)越來越成熟的市場氛圍，在我國酒店業(yè)發(fā)展顧客忠誠計劃具備了很好的基礎(chǔ)和條件。而酒店顧客忠誠計劃的落實和實施必然導(dǎo)致會計核算中收入確認和計量復(fù)雜程度的增加，目前我國從準則規(guī)范到會計實踐暫還沒有對此形成統(tǒng)一的認識，因此，規(guī)范地做好其會計處理，提高會計信息質(zhì)量具有重要意義。
本文將重點討論酒店顧客忠誠計劃會計處理的原則，以及根據(jù)不同類型顧客獎勵計劃的會計處理方式。
二、酒店顧客忠誠計劃的會計計量原則的討論
?。ㄒ唬╊櫩椭艺\計劃的會計計量
正式將顧客忠誠計劃納入會計研究視野，是從20世紀80年代后期，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)表關(guān)于常旅客計劃的見解聲明開始。AICPA現(xiàn)行的有關(guān)顧客忠誠計劃的會計規(guī)范，包括國際財務(wù)報告解釋公告第13號《顧客忠誠計劃》（2008年7月1日生效），以及EITF00―22號公告和EITF01―9號公告。總體而言，理論界對顧客忠誠計劃的會計處理主要有“折衷觀”、“費用觀”和“收入觀”三種觀點。
孫文剛（2009）詳細論述了這三種觀點的內(nèi)涵，認為“折衷觀”的主要依據(jù)是“重要性”原則，但它明顯違背了“一致性”原則，容易導(dǎo)致會計處理前后的不一致和會計判斷的隨意性。因為不論價值大小，顧客忠誠獎勵從本質(zhì)上來說沒有區(qū)別。另外，如果出現(xiàn)所提供的商品和服務(wù)中部分與經(jīng)營相關(guān)，部分與經(jīng)營無關(guān)的復(fù)雜情況，“折衷觀”更加難以應(yīng)對。所以，這種觀點的支持者最少。而“費用觀”和“收入觀”都能從IAS18中找到理論依據(jù)，如：“費用觀”符合IAS18第19款規(guī)定――與銷售相關(guān)的費用，包括尚未發(fā)生的，應(yīng)在收入確認的同時予以確認；“收入觀”則符合IAS18第13款規(guī)定――如果有必要反映交易的實質(zhì)，那么銷售交易中可以獨立確認的部分，應(yīng)當(dāng)分別予以確認，兩者支持者難分伯仲。
從利潤表、資產(chǎn)負債表分類，會計計量和確認的時間等方面來考察，兩者都存在顯著區(qū)別：“費用觀”以提供商品或服務(wù)的歷史成本為基礎(chǔ)計量與銷售相關(guān)的“預(yù)計負債”，而“收入觀”是以提供商品或服務(wù)的公允價值為基礎(chǔ)確認“遞延收入”。這為我們確定酒店顧客忠誠計劃會計計量原則提供了充足的理論依據(jù)。
?。ǘ┚频觐櫩椭艺\計劃的會計處理原則
從實務(wù)來看，因“費用觀”處理起來比較簡單易行，國內(nèi)外企業(yè)對顧客忠誠計劃會計處理主要還是采用“費用觀”。企業(yè)管理層以及銷售等部門認為提供獎勵主要目的是為了吸引回頭客，因此顧客忠誠計劃應(yīng)作為銷售費用的一部分。但是，從顧客的角度出發(fā)，顧客在購買商品或服務(wù)的同時也購買了在未來購買商品或服務(wù)時享受折扣的權(quán)利?！笆杖胗^”對獎勵不直接在當(dāng)期確認為營業(yè)收入，而是將其公允價值計入遞延收入，從而避免了虛增收入，體現(xiàn)了“謹慎性”原則，也更符合邏輯。
國際財務(wù)報告解釋公告第13號（IFRIC13）認為忠誠獎勵與促銷費用有著本質(zhì)不同。忠誠獎勵是顧客的一種權(quán)利，是銷售收入的獨立組成部分，而促銷則是為實現(xiàn)銷售交易而在銷售交易之外獨立發(fā)生的；忠誠獎勵不是在初始銷售商品或服務(wù)的同時交付顧客，而是以后在滿足特定條件的時間才交付，促銷基本上是一次性完成的，因此，它并不適用“費用觀”即IAS18第19款的規(guī)定（該款規(guī)定僅適用于那些諸如安裝檢驗費用及質(zhì)量擔(dān)保費用等形式的、與已經(jīng)交付商品直接相關(guān)的費用）。因此，IFRIC13明確禁止“費用觀”處理方法，規(guī)定了相關(guān)企業(yè)必須采用“收入觀”，強調(diào)顧客忠誠獎勵既不是一般意義上的促銷費用，也不是與銷售商品直接相關(guān)的其他費用。
酒店會計是以貨幣為基本的計量單位，以酒店提供服務(wù)的活動過程中產(chǎn)生的會計資料為依據(jù)，采用專門的技術(shù)方法，對會計主體的經(jīng)濟活動進行核算與監(jiān)督并提供會計信息的一種管理活動。酒店收入是指酒店在提供勞務(wù)、銷售商品及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。酒店收入包括勞務(wù)收入、銷售商品收入、租金收入、利息收入、使用費收入、股利收入等，其收入的基本特點是：收入從酒店業(yè)日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生，而非從偶發(fā)的交易或事項中產(chǎn)生；收入會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；只包括本企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，而不包括為第三方或客戶代收的款項。
酒店顧客忠誠計劃收入確認同樣遵循《企業(yè)會計準則》。我國《企業(yè)會計準則講解2008》對積分獎勵采用了“收入觀”，與IFRIC13的思想一致，即在銷售商品或提供勞務(wù)時，對客戶的獎勵積分應(yīng)當(dāng)按公允價值確認為遞延收入，在客戶兌換獎勵積分時確認收入。具體處理方法主要分兩種情況進行：一是企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時，應(yīng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在此次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，獎勵積分的公允價值確認為遞延收入；二是企業(yè)在客戶兌換獎勵積分時，應(yīng)將原計入遞延收入的與所兌換積分相關(guān)的部分確認為收入。雖然，目前還沒有出臺關(guān)于酒店顧客忠誠計劃會計處理的專項規(guī)范，但“收入觀”是可取的，以提供商品或服務(wù)的公允價值為基礎(chǔ)確認“遞延收入”是今后顧客忠誠計劃會計處理的基本原則。
（三）酒店顧客忠誠計劃的公允價值估計
按照“收入觀”的要求，公允價值的確認與預(yù)期積分兌付率有著直接關(guān)系，所以公允價值估計在會計處理中就尤顯重要?？紤]到顧客忠誠獎勵公允價值估計尚沒有明確規(guī)范的方法，酒店需要考慮顧客在兌付忠誠獎勵時所得到的折扣、獎勵預(yù)期會被兌付的比例等因素來估算公允價值。一般來說，大多數(shù)忠誠獎勵規(guī)定了使用期限，在忠誠計劃到期時，尚未確認的遞延收入均要確認收入；如果確實沒有明確使用期限，酒店要做出合理估計，并定期修正，以在恰當(dāng)?shù)钠陂g確認收入。
根據(jù)這個原則，這就要求酒店內(nèi)部加強溝通并統(tǒng)一兌付率等與公允價值有關(guān)的事項，即營銷、前臺等窗口部門要在財務(wù)部門統(tǒng)一確定兌換原則下開展并宣傳顧客忠誠計劃，同時，這些部門又要動態(tài)監(jiān)控，及時提供調(diào)整預(yù)期積分兌付率實施建議，既避免了頻繁調(diào)整公允價值的不嚴肅性，又切實提高了公允價值的準確性。
三、酒店顧客忠誠計劃的會計處理的主要方式及案例
酒店顧客忠誠計劃可以大體分為基于積分的顧客忠誠計劃和以提供優(yōu)惠為主的顧客忠誠計劃。由于前者的會計處理基本覆蓋了后者，所以，本文僅討論基于積分的顧客忠誠計劃。按照“收入觀”的會計處理要求，基于積分的酒店顧客忠誠計劃的會計處理主要有由酒店自身提供忠誠獎勵和由第三方企業(yè)提供獎勵這兩種方式。
?。ㄒ唬┯删频昶髽I(yè)自身提供忠誠獎勵
主要是指顧客發(fā)生消費行為后，酒店企業(yè)可以自行向其提供忠誠獎勵。在會計核算中，原始銷售所得應(yīng)視作初始銷售的商品或服務(wù)和兌現(xiàn)顧客忠誠獎勵商品或服務(wù)的共同所得。因此，酒店銷售所得金額應(yīng)在商品銷售和忠誠獎勵之間進行合理的分攤。由于獎勵的兌現(xiàn)要視顧客未來的購買行為而定，即并不是所有的獎勵都會在規(guī)定的期限內(nèi)兌現(xiàn)，因此酒店應(yīng)合理估計獎勵兌現(xiàn)率，只有可能會在未來兌現(xiàn)的獎勵的公允價值才作為遞延收入予以確認。一般的酒店都能提供自身的忠誠計劃，著名的如：凱萊“貴賓伙伴”、希爾頓的“榮譽客會”、凱悅的“金護照”、喜達屋“優(yōu)先顧客”等。
案例一：
某品牌酒店自2008年1月1日起開始實行顧客忠誠獎勵積分計劃，獎勵由酒店自身提供，顧客在店消費每達到50元，將獲得忠誠積分1分可于后續(xù)消費抵現(xiàn)1元。當(dāng)顧客消費1 000元時，會計處理如下：
借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 1 000
貸：遞延收入――忠誠積分 20
營業(yè)收入 980
當(dāng)顧客再次消費并使用積分抵現(xiàn)時，會計處理如下：
借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 980
遞延收入――忠誠積分 20
貸：營業(yè)收入 1 000
案例二：
某連鎖酒店對價值每100元的消費給予80點積分的獎勵。積分可用于兌付該酒店提供的服務(wù)或商品，積分有效期為三年。對于每100點積分，積分持有者將獲得零售價為6元的服務(wù)或商品，酒店提供這些服務(wù)或商品的成本為1.2元。假設(shè)該酒店當(dāng)期銷售1 500元，給予顧客1 200點積分，預(yù)計其中1 000點積分將被兌付。
此例中，考慮積分的預(yù)期兌付率，積分的公允價值為60元［6×（1 000/100）］，該金額為顧客可得到的商品的公允價值。
會計處理如下：
初始銷售時，獎勵積分的公允價值被遞延入賬：
借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 1 500
貸：遞延收入 60
營業(yè)收入 1 440
第一年，500點積分被兌付，酒店將確認6×（500/100）=30元的收入，確認1.2×（500/100）=6元的成本：
借：遞延收入 30
貸：營業(yè)收入 30
借：營業(yè)成本 6
貸：庫存商品 6
同時，酒店在年末估計剩余兩年內(nèi)只有400點積分會被兌付，調(diào)整遞延收入的公允價值，確認6×（500-400）/100=6元的收入，確認1.2×（500-400）/100=1.2元的成本：
借：遞延收入 6
貸：營業(yè)收入 6
借：營業(yè)成本 1.2
貸：庫存商品 1.2
第二年，100點積分被兌付，酒店將確認6×（100/100）=6元的收入，確認1.2×（100/100）=1.2元的成本：
借：遞延收入 6
貸：營業(yè)收入 6
借：營業(yè)成本 1.2
貸：庫存商品 1.2
第三年，200點積分被兌付，酒店將確認6×（200/100）=12元的收入，確認1.2×（200/100）=2.4元的成本：
借：遞延收入 12
貸：營業(yè)收入 12
借：營業(yè)成本 2.4
貸：庫存商品 2.4
由于積分的有效期為三年，在第三年末，酒店將未兌現(xiàn)的獎勵遞延收入全部確認收入：
借：遞延收入 6
貸：營業(yè)收入 6
借：營業(yè)成本 1.2
貸：庫存商品 1.2
另外，當(dāng)酒店發(fā)生因提供忠誠獎勵而不可避免的成本超過應(yīng)收和已收對價時，須按《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》中“關(guān)于虧損合同”的規(guī)定處理。
（二）由第三方企業(yè)提供的獎勵
主要是酒店企業(yè)與合作伙伴，如超市、航空公司及其他連鎖服務(wù)業(yè)之間的顧客忠誠計劃，著名的如香格里拉“貴賓金環(huán)會”、溫德姆“獎賞計劃”等。下面的案例以酒店為會計主體。
案例三：
某酒店制訂顧客忠誠計劃方案，向所有入住酒店的顧客發(fā)放“顧客忠誠卡”，并在消費過程中給予相應(yīng)積分，每消費100元可以獲得10元的獎勵積分。同時與附近某超市簽訂協(xié)議，顧客在酒店累積的積分可在超市換購商品。超市每收入顧客面值為10元的積分，酒店就向其支付9.2元。
1.顧客入住酒店，支付1 000元，獲得100元的積分。
酒店有關(guān)會計處理為：
借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 1 000
貸：遞延收入 8
營業(yè)收入 900
應(yīng)付賬款――超市 92
2.當(dāng)顧客使用100元的積分在超市換購商品時，超市確認收入，并通知酒店付款。此時，酒店向超市支付92元。相關(guān)會計處理為：
借：應(yīng)付賬款――超市 92
貸：現(xiàn)金/銀行存款 92
同時，酒店確認遞延收入。相關(guān)會計處理為：
借：遞延收入 8
貸：營業(yè)收入 8
案例四：
某聯(lián)盟酒店與某航空公司制訂戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，聯(lián)合推行“消費―里程”計劃。顧客通過消費酒店的服務(wù)可以獲取航空公司消費積分，即顧客每消費10元就獲得1公里的免費里程，即獲得1個積分（1個積分在以后的消費中可抵扣1元），積分的獎勵由航空公司提供，但必須由酒店代為訂票。若某顧客在一聯(lián)盟酒店消費了1 000元，初次消費時，該聯(lián)盟酒店會計處理為：
借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 1 000
貸：遞延收入――忠誠積分 100
營業(yè)收入 900
若顧客立即或未來再次到酒店消費1 000元，并委托酒店代訂航空公司面值為500元的機票，使用消費積分，實際支付酒店機票款300元，由于戰(zhàn)略合作關(guān)系，酒店實際支付航空公司票面價值的70%。酒店代表航空公司歸集對價，作為航空公司的代理人代理航空公司收回積分。針對忠誠積分沒有發(fā)生實際的費用，酒店忠誠積分的收入就是代理訂購航空公司機票獲得的代理手續(xù)費，其會計處理如下：
1.酒店確認消費收入
借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 1 000
貸：遞延收入――忠誠積分 100
營業(yè)收入 900
2.酒店確認代理訂票業(yè)務(wù)收入
借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 300
遞延收入――忠誠積分 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入150（航空公司給酒店的機票代理費）
應(yīng)付賬款――支付航空公司 350
四、結(jié)論
本文分析了酒店收入確定的基本特點，對顧客忠誠計劃計量“三種觀點”進行不同層面的比較，客觀地論述了“收入觀”是可取的。結(jié)合酒店企業(yè)顧客忠誠計劃典型案例詳述了由酒店自身提供忠誠獎勵和由第三方企業(yè)提供獎勵這兩種方式的會計處理。但是對于如何進行酒店顧客忠誠獎勵公允價值的合理估計是本文研究未來可以改進之處。
