財政部會計司布置安排了2011年度會計重點研究課題之一“關(guān)于政府會計原則的調(diào)研”。筆者認(rèn)為，關(guān)于“政府會計原則”的設(shè)計、制定，首先要解決“是什么”的問題。是行政法規(guī)還是社團(tuán)組織自律性文件？這個問題明確以后，才是“應(yīng)當(dāng)有什么條款內(nèi)容”的問題。這條方針明確了，筆者認(rèn)為研討工作事半功倍，少走彎路。
一、比較中外“會計原則”的啟示
（一）中國的“會計原則”屬法規(guī)組成部分
我國已經(jīng)發(fā)布的“會計原則”是企業(yè)會計核算原則。1993年7月1日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，在第二章“會計一般原則”中，列示了12項“會計原則”：客觀性、相關(guān)性、一貫性、可比性、明晰性、配比性、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性等。
2006年2月15日，國家修訂發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》。新準(zhǔn)則將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”挪到“總則”作為會計核算基礎(chǔ)，將“實際成本”（歷史成本）、“劃分收益性支出與支出性支出”挪到“會計要素確認(rèn)”章節(jié)，將“可比性”、“一貫性”合并，然后新增一條“實質(zhì)重于形式”原則。新準(zhǔn)則將第二章“會計一般原則”這個名稱修改為“會計信息質(zhì)量要求”。
“會計信息質(zhì)量要求”設(shè)計、制定為8條，或說8項“企業(yè)會計核算原則”：真實性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性。
新準(zhǔn)則發(fā)布時，財政部發(fā)布了第33號《中華人民共和國財政部令》，這就表明，我國的“會計原則”設(shè)計、制定屬于國家法規(guī)范疇。多年的實踐證明符合國情。
?。ǘW(xué)習(xí)、借鑒國際及美國的經(jīng)驗，揚長避短
國際及美國關(guān)于“政府會計原則”的設(shè)計理念大同小異，所謂“大同”，是指他們設(shè)計、制定“政府會計原則”的理念一致，即“會計原則”服務(wù)于財務(wù)報告的目標(biāo)，具體說就是通過執(zhí)行“會計原則”，指導(dǎo)會計核算并使財務(wù)報告提供的會計信息管用、到位，進(jìn)一步講就是誠信、準(zhǔn)確，讓財務(wù)報告各方面的使用者滿意。所謂“小異”一是他們對“政府會計原則”的稱呼不盡相同，二是原則條款的數(shù)量多少不同。
會計師國際聯(lián)合會公立單位委員會于2001年7月1日公布的“國際公立單位會計準(zhǔn)則”，第一號《財務(wù)報表的列報》，在其附表2“財務(wù)報告的質(zhì)量特征”里列示了12項“質(zhì)量特征”：可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性、重要性、忠實表達(dá)、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎性、完整性、及時性、效益大于成本；其中前4項又冠以“主要的質(zhì)量特征”。
1989年7月，國際會計準(zhǔn)則委員會公布的“編報財務(wù)報表的框架”（筆者認(rèn)為相當(dāng)于我國發(fā)布的“會計準(zhǔn)則”），“框架”指出財務(wù)報表的質(zhì)量應(yīng)當(dāng)具備四個方面的質(zhì)量特征：可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性。
1987年5月，美國政府會計準(zhǔn)則委員會公布的“政府會計準(zhǔn)則委員會概念公告第1號――財務(wù)報告的目標(biāo)”指出，政府財務(wù)報告提供的會計信息應(yīng)當(dāng)符合六個方面的質(zhì)量要求：可理解性、可靠性、相關(guān)性、及時性、一致性、可比性。
從上看出，國際及美國的“政府會計原則”都由行業(yè)協(xié)會、委員會等社團(tuán)組織設(shè)計、制定、公布。其設(shè)計理念都是“服務(wù)于財務(wù)報告的目標(biāo)”，都是要求財務(wù)報告提供的會計信息誠信、準(zhǔn)確、通俗易懂、滿足各方面使用人的要求。
其公布方式也是大同小異，有叫“附錄”的，有叫“框架”的，美國政府會計準(zhǔn)則委員會稱之為“概念公告”。
關(guān)于原則條款的數(shù)量也不盡相同，會計師國際聯(lián)合會公立單位委員會的12條，國際會計準(zhǔn)則委員會的4條，美國政府會計準(zhǔn)則委員會的6條。盡管條款數(shù)不同，但他們對每一條款的解讀都比較詳細(xì)，體現(xiàn)了較高的會計專業(yè)技術(shù)水平。
?。ㄈ┭鬄橹杏?，走自己的路，設(shè)計、制定獨具中國特色的政府會計原則
比較中外會計原則不是目的，通過比較取長補短，吸取經(jīng)驗，旨在事半功倍。通過比較，不難看出，雖然中外國情不同，但設(shè)計、制定“會計原則”的目的相同。從以上的比較還看出了中外關(guān)于設(shè)計、制定“會計原則”沒有一個固定的模式，這就使我們得到啟示：洋為中用，設(shè)計、制定獨具中國特色的政府會計原則。
二、中外“會計原則”評析
?。ㄒ唬┙梃b我國企業(yè)會計原則設(shè)計制定的經(jīng)驗
設(shè)計、制定我國行政會計原則，首當(dāng)其沖要借鑒的就是我國已發(fā)布的企業(yè)會計原則“會計信息質(zhì)量要求”?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第二章“會計信息質(zhì)量要求”設(shè)計、制定了8條。這8條實際上是對真實可靠性、相關(guān)性、一貫性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和及時性的簡要解讀。從貫徹執(zhí)行上看，筆者感到有點給力不足。感覺是理論及學(xué)術(shù)氛圍濃一點，似乎與“法規(guī)體的文件”不太匹配。從法規(guī)級別看，“會計信息質(zhì)量要求”已是第三層次的“部門規(guī)章”。筆者認(rèn)為，“部門規(guī)章”較它的上位法應(yīng)該強(qiáng)調(diào)更多的具體規(guī)范。比如行政單位的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，這是一個很具體的問題，但同時又是一個十分嚴(yán)肅的大原則問題，該不該在“會計原則”中明示呢？筆者認(rèn)為應(yīng)該?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第十八條就設(shè)計的很給力，明示企業(yè)核算時不能高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或者費用。因為我們貫徹執(zhí)行的是法規(guī)文件，是“行政命令”，在文章體格上是要回答必須做什么、怎么做、什么時候做、在哪兒做、由誰來做的問題，不然怎么叫行政法規(guī)呢？通俗地講，如果我們設(shè)計的原則多是相關(guān)性、重要性、可比性等多個“性”，或者解讀也欠明確，那么就會給貫徹執(zhí)行人帶來麻煩，專業(yè)水平高的理解得多些到位些，專業(yè)水平低的就會感到無所適從。
我國將“會計原則”納入法規(guī)體系發(fā)布，這是國情的需要，實踐也證明“行政會計原則”的設(shè)計、制定、發(fā)布應(yīng)當(dāng)采納。
（二）立足國情，學(xué)習(xí)、借鑒國際經(jīng)驗，務(wù)實與揚棄并行不悖
國際會計界及美國，在設(shè)計、制定“政府會計原則”上的做法、經(jīng)驗值得我國學(xué)習(xí)和借鑒。他們對“會計原則”的設(shè)定理念定位準(zhǔn)確而有力，用中國人習(xí)慣的表達(dá)叫做指導(dǎo)思想正確?？v觀國際上“會計原則”文本可以清楚地了解到，“服務(wù)于政府財務(wù)報告的目標(biāo)”和“受托責(zé)任”是他們設(shè)定“政府會計原則”的落腳點，特別是在各條原則的解釋中，始終不忘這兩條指導(dǎo)思想。
如會計師國際聯(lián)合會公立單位委員會在《財務(wù)報表的列報》附錄之中，首先指出“質(zhì)量特征”是什么，是“使財務(wù)報表向使用者提供有用信息的屬性”。他們不惜筆墨，花了大約 1 400多字對12條原則逐條解讀。其理論水準(zhǔn)、專業(yè)技術(shù)水平均比較高，都是圍繞“服務(wù)于政府財務(wù)報表的目標(biāo)”和解除“受托責(zé)任”這個指導(dǎo)思想。無疑這個指導(dǎo)思想對我國“政府會計原則”設(shè)計、制定可以借鑒。
國際經(jīng)驗包含的的指導(dǎo)思想、理論水準(zhǔn)、專業(yè)技術(shù)水平等都是我們應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)、借鑒的。需要指出的是，國際的“政府會計原則”都是由社會學(xué)術(shù)團(tuán)體、協(xié)會設(shè)計、制定并公布的，也正因為如此，國際的文本顯得比較冗長，理論色彩較多，專業(yè)技術(shù)或者說學(xué)術(shù)氛圍較濃。由于他們公布的是行業(yè)自律性文件，因此適合他們的國情或適合為世界各國借鑒參考。
國際及美國的做法有他們的道理和理由，究其原因就是國情不同。比如中國政府與美國政府。美國政府的政府職能部門少得多，管的事“粗”得多，也是因為他們是“西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家”的緣故。中國政府及其職能部門相對多一些，管的事也“細(xì)”得多，特別是關(guān)系國計民生的大事都得為老百姓辦好。正因為如此，政府的會計核算是一件很重要很嚴(yán)肅的大事，以法規(guī)形式發(fā)布“政府會計原則”既需要，也必要。
因此，吸收借鑒國際經(jīng)驗與揚棄其中不適合中國國情的東西同時并舉，兩條腿走自己的路，打造中國自己的“政府會計原則”品牌，展現(xiàn)會計工作方面“中國創(chuàng)造”的軟實力，應(yīng)當(dāng)是我們的共識。
三、設(shè)計中國“政府會計原則”的思路探討
與企業(yè)會計核算不同，政府會計核算的主體是政府，包括政府所屬各行政職能部門，還包括政府所轄事業(yè)單位。主體不同，角度不同，會計核算方法會有區(qū)別，會計報告的目標(biāo)也不同。據(jù)此，我們設(shè)計、制定“政府會計原則”必須扣緊這些“不同”、“區(qū)別”及“目標(biāo)”（目的），有的放矢，務(wù)實地做好各項案下工作。
所謂“案下工作”即指前期準(zhǔn)備工作，特別是提高對“政府財務(wù)報告目標(biāo)”的認(rèn)識。
?。ㄒ唬┝私庹?，了解政府職能
通俗地解讀政府應(yīng)包括四個方面的概念，一是政府由老百姓選舉產(chǎn)生，老百姓通過人大對政府及其官員有監(jiān)督的權(quán)力；二是政府是受托為老百姓辦事的，老百姓個人、家庭不可能辦得到的事如公共安全、公共事業(yè)、公益事業(yè)、公共秩序包括經(jīng)濟(jì)秩序等委托政府來做；三是政府及其官員必須帶頭執(zhí)法、守法；四是政府及其官員不能代表老百姓大眾的利益或無作為時，老百姓可通過人民代表大會罷免他們。政府及官員接受委托，即表示人民給予了權(quán)利，當(dāng)然，義務(wù)、責(zé)任也在其中。
政府的職能很多，大到國防、外交、經(jīng)濟(jì)發(fā)展宏觀調(diào)控、投資政策、天上的事、地上地下的事必須管的都要管，具體說如農(nóng)村、農(nóng)民、農(nóng)業(yè)問題，環(huán)境污染與保護(hù)問題，貨幣發(fā)行量問題，舉借內(nèi)債外債問題，醫(yī)療、住房、教育及食品安全問題，扶貧及社保問題，防災(zāi)救災(zāi)問題，糧食、石油問題等，關(guān)系國計民生的大事都是政府的職能――人民群眾委托要辦，要辦好的事?；氐秸{(diào)研課題上來，政府要辦許多大事，那么集中了多少稅收，錢花到哪兒去了？花了多少？效果怎樣？是不是“一撥就了”？政府要通過財務(wù)報告給老百姓“說清道明”，否則政府即失去初衷。順勢理論下去，問政府財務(wù)報告目標(biāo)的內(nèi)容是否清晰、到位？我們的黨有責(zé)任了解，老百姓有權(quán)利知情。財務(wù)報告各項會計信息是否與其目標(biāo)有關(guān)？回答這些都是通過“政府會計核算”完成的。由于政府會計核算比較繁雜，所以需要有一個“政府會計原則”進(jìn)行指導(dǎo)，使會計核算有條不紊。
當(dāng)然，這些原則到底是“12條”還是“6條”，或是象“企業(yè)會計原則的8條”？筆者認(rèn)為，沒有框框，就有“有的放矢，刪繁就簡，有取有舍，緊扣目標(biāo)”這條“路線圖”。
?。ǘ┝私庳斦?，了解預(yù)算
財政是國民收入的分配再分配管理部門，是政府的重要職能部門之一。老百姓有叫財政為“財神爺”的，政府的領(lǐng)導(dǎo)同志偶稱財政是政府的“管家婆”。半個多世紀(jì)以來，財政經(jīng)歷了多次改革，現(xiàn)在財政改革正朝“陽光財政”、“公共財政”邁進(jìn)。過去的十多年，財政改革不斷加大力度，如細(xì)化預(yù)算，國庫集中支付，政府招標(biāo)采購，收支兩條線，工資統(tǒng)一發(fā)放等，逐步從“切蛋糕”轉(zhuǎn)到“公平、公正、公開”、“監(jiān)督受理”和“追蹤問效”的軌道上來。
從財政改革的方向和內(nèi)容看，“權(quán)為民所賦，權(quán)為民所用”的財政理念日漸深入，從預(yù)算制度改革的步子看，“公信度”和“績效財政”與日俱增?？陀^地說，包括預(yù)算會計改革在內(nèi)的政府會計改革為什么緊鑼密鼓，也正是因為這一塊存在的問題和不足比較突出，政府及財政不能不作為！
2011年5月31日，有報刊披露公布了全國財政透明度排行榜，透明度最好的新疆40多分，最差的只有15分，平均不到30分。如今老百姓、納稅人都覺悟到他們有“公共預(yù)算”知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)，他們是在鼓勵、鞭策財政加快改革的步伐，讓人民的財政更透明、更陽光。
了解財政，了解預(yù)算，特別是了解這一塊目前存在的問題和不足，通過改革政府會計幫助政府及財政解決問題，彌補不足，這就回到我們進(jìn)行“政府會計原則”設(shè)計、制定的起始點。
?。ㄈ╆P(guān)系國計民生的大事要讓老百姓有知情權(quán)
政府會計從總預(yù)算到部門預(yù)算，甚至包括政府所轄事業(yè)單位的預(yù)算是一個有機(jī)的整體，他們之間唇齒相依?？傤A(yù)算是黨和人民群眾從總體上了解“受托責(zé)任”履職的情況，各行政部門及事業(yè)單位根據(jù)他們各自的職能分別管理著有關(guān)的“國計民生”大事，他們都有義務(wù)和責(zé)任通過“財務(wù)報告”向黨和人民群眾報告履責(zé)情況。換句話說，政府及所屬行政部門包括事業(yè)單位的“財務(wù)報告目標(biāo)”，就是我們研制“會計原則”應(yīng)當(dāng)關(guān)注的。因此，我們必須把“有的放矢”落到實處，使我們的“政府會計原則”突顯“獨具中國特色”。
（四）方便“財務(wù)報告”各方使用者監(jiān)督、評價、決策
這個思路或說指導(dǎo)思想似有贅述嫌疑，但這一點確實太重要。在即將新發(fā)布的“政府會計準(zhǔn)則”中，前面的“會計原則”能否引導(dǎo)好“財務(wù)報告”達(dá)到目標(biāo)，關(guān)系到事半功倍，應(yīng)避免欲速則不達(dá)。
政府財務(wù)報告有來自不同層次、不同角度、各方面的“使用者”的監(jiān)督、評價，有的要關(guān)心財政的收、支、余；有的要關(guān)心政府資產(chǎn)是否客觀真實、是否保值增值，有沒有流失；有的要關(guān)心政府的債權(quán)債務(wù)，不能“隱藏”本屆政府或相關(guān)責(zé)任人錯誤的投資及決策，而更多的政府行政部門及事業(yè)單位的財務(wù)報告更會受到各方“使用者”的監(jiān)督、評價。如教育行政部門，其報告使用者們會問還有多少小孩沒有課桌？還有多少危樓沒有修？還有多少民辦教師領(lǐng)不到工資？很多社會敏感的大事諸如“三公開”問題、環(huán)保問題、食品安全問題、看病難問題、扶貧及“三農(nóng)”問題、醫(yī)療問題、社保問題等，人們都會問責(zé)各有關(guān)政府部門，你們投資了多少，解決了多少問題等。財務(wù)報告提供的會計信息是否方便他們監(jiān)督、評價？因此，“會計原則”能否設(shè)定當(dāng)好“向?qū)А?，使“財?wù)報告順利實現(xiàn)目標(biāo)”是一條重要的思路。
（五）“透明度”和“?？顚Ｓ谩笔钦畷嫼怂愕撵`魂
如果沒有“透明度”，那么本文探討就失去了初衷，道理無需贅述。所謂“透明度”，實際上在討論中外原則時已提到過，為什么此處單刀直入作為設(shè)計工作的思路，是因為政府會計核算特別強(qiáng)調(diào)這一點，它是靈魂。其實，“透明度”就是上述思路的具體解讀。
政府會計核算不僅僅是一本經(jīng)濟(jì)賬，更是一本政治賬，它關(guān)系黨和國家的生死存亡，關(guān)系人民大眾的殷切期望，筆者無意“上綱上線”。人民大眾辛苦創(chuàng)造的財富交給政府，政府拿了錢做了什么（投資決策）？事情做得怎么樣（績效跟蹤）？政府沒有任何理由不給黨和群眾說清道明。若是說不清道不明，就會影響黨群關(guān)系，就會失去人民群眾的信任，就會引發(fā)社會波動。所以說政府會計核算是一本很嚴(yán)肅的政治賬。在這個賬本里，如果有隱瞞的，或是說不透明的，黨和人民大眾就沒有了知情權(quán)，也失去了監(jiān)督、問責(zé)權(quán)。這也正是我們需要改革政府會計核算的動因。
上海財經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心2010年做了“省級財政透明度調(diào)查”課題，為落實國家《政府信息公開條例》，他們調(diào)查了31個省市2009年度至2010年度財政透明度落實情況，分別為21.71分和21.87分，有人調(diào)侃說要使財政透明度達(dá)到70分的水準(zhǔn)，要等300年。“陽光財政、公共財政”的改革怎么會無動于衷呢？2008年12月，中央電視臺《新聞1+1》欄目透露，全國的公務(wù)人員公款吃喝、公費出國、公車開銷（即三公）一年竟達(dá)9 000億人民幣之巨。如果這些信息早一些公開，黨和人民大眾怎會不監(jiān)督問責(zé)呢？網(wǎng)上及報刊雜志披露，2010年全國賣地收入2.7萬億元，這些錢怎么花的？花哪兒去了？都是透明度要關(guān)注的，不然我們抓政府會計改革是為什么？2010年2月28日，《北京時報》披露了中國的“三個世界第一”：一是中國公務(wù)人員人數(shù)世界第一；二是中國行政開支世界第一；三是中國公務(wù)人員辦公面積世界第一。筆者認(rèn)為，這也是為什么政府會計核算改革緊鑼密鼓的原因。
以上調(diào)研表明，政府會計核算必須緊扣透明度，該納入核算的要進(jìn)賬，錢花到什么項目上了要有賬可尋，效果如何應(yīng)當(dāng)賬上可考，否則黨和人民大眾不答應(yīng)。
要使政府會計核算達(dá)到“透明度”的要求，首當(dāng)其沖的是“專款專用”。比如說，救災(zāi)的錢不能拿去辦企業(yè)、開公司，辦企業(yè)、開公司應(yīng)當(dāng)找銀行；修“病?！彼畮斓腻X不能拿去修干部宿舍，水庫出問題關(guān)系人民生命財產(chǎn)安全；社保的錢拿去經(jīng)營股市，?？钍欠窨梢赃@樣使用？2011年5月24日有報刊說“100億社?；鸪e了底”，黨和人民大眾認(rèn)可社保?？钸@樣使用嗎？前述說過，政府會計與財政預(yù)算管理是一個有機(jī)的整體，預(yù)算管理最重要的一條就是“?？顚Ｓ谩?，政府會計核算的全過程離不開“?？顚Ｓ谩边@條主線。據(jù)此，把“?？顚Ｓ谩弊鳛樵O(shè)定政府會計原則的思路十分必要且務(wù)實。
根據(jù)以上思路或指導(dǎo)思想，筆者認(rèn)為，“政府會計原則”不需在“政府會計準(zhǔn)則”里安排單獨章節(jié)，建議將具體條款安排到“總則”列示?！翱倓t”本是“總的原則”，指導(dǎo)會計核算的原則理應(yīng)是總原則的組成部分，并且這個安排不影響作為法規(guī)文件“政府會計準(zhǔn)則”的行文格式。
