2010年年底，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部修訂出版了新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，新制度對(duì)固定資產(chǎn)的管理提出了許多新的要求，從固定資產(chǎn)的含義到科目的設(shè)置，從折舊的計(jì)提到不同資金來(lái)源的賬務(wù)處理都做了詳細(xì)規(guī)定，在借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)上又有創(chuàng)新，緊密配合醫(yī)療體制改革，體現(xiàn)了與時(shí)俱進(jìn)的精神。通過(guò)這些變化，本文對(duì)如何加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，如何做好信息的基礎(chǔ)工作讓固定資產(chǎn)的待沖基金和折舊為將來(lái)醫(yī)療項(xiàng)目?jī)r(jià)格的確定提供強(qiáng)而有力的保證作一探討。
一、這次新制度與舊制度相比的優(yōu)勢(shì)之處
?。ㄒ唬┰诳颇吭O(shè)置上新增了“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”兩個(gè)科目
與舊制度相比的優(yōu)勢(shì)：一是固定資產(chǎn)以凈值在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示，這樣能一目了然了解醫(yī)院固定資產(chǎn)的原值、折舊、凈值，改變了舊制度下固定資產(chǎn)期末賬面價(jià)值以原值列示存在資產(chǎn)虛增現(xiàn)象，舊制度規(guī)定按照固定資產(chǎn)原值的一定比例提取修購(gòu)基金，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，提取的修購(gòu)基金直接補(bǔ)充了凈資產(chǎn)，造成了凈資產(chǎn)的虛增。固定資產(chǎn)長(zhǎng)期按原值反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，既不利于反映固定資產(chǎn)的損耗情況，也不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。新制度的規(guī)定能更科學(xué)客觀地評(píng)價(jià)醫(yī)院的固定資產(chǎn)狀況，更合理地組織醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)，保證醫(yī)療任務(wù)的順利完成。二是核算了固定資產(chǎn)清理的全過(guò)程，原來(lái)固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢、毀損沒有得到上級(jí)的批示，該資產(chǎn)就一直放在固定資產(chǎn)總賬里，沒法核算它的清理過(guò)程，北京積水潭醫(yī)院為了區(qū)別它和其他在用資產(chǎn)的區(qū)別，給這部分資產(chǎn)單設(shè)了一個(gè)名字“等待報(bào)廢資產(chǎn)”，等上級(jí)的批示下來(lái)后進(jìn)行賬務(wù)處理：借：固定基金，貸：固定資產(chǎn)，如有變價(jià)收入：借：銀行存款，貸：專用基金――修購(gòu)基金，因舊制度沒有折舊和固定資產(chǎn)清理科目，對(duì)出售、報(bào)廢、毀損的固定資產(chǎn)在報(bào)表中無(wú)法體現(xiàn)清理過(guò)程，而這次新制度設(shè)置了這兩個(gè)科目，規(guī)定對(duì)出售、報(bào)廢、毀損的固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理、累計(jì)折舊、待沖基金，貸：固定資產(chǎn)，變化就在于新舊制度的記賬時(shí)間不同，新制度規(guī)定當(dāng)固定資產(chǎn)擬出售、報(bào)廢或發(fā)生毀損時(shí)，需先將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理科目，并通過(guò)該科目記錄清理的過(guò)程，而舊制度是在固定資產(chǎn)清理完畢后將清理結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理?！袄塾?jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”兩個(gè)科目的應(yīng)用對(duì)醫(yī)療行業(yè)固定資產(chǎn)的管理起到了積極的促進(jìn)作用。
?。ǘ┬轮贫葘?duì)固定資產(chǎn)的含義重新進(jìn)行了定義
新制度中固定資產(chǎn)是指單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專業(yè)設(shè)備單位價(jià)值在1 500元及以上），使用期限在1年以上（不含1年），并在使用過(guò)程中基本保持原有物資形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在1年以上（不含1年）的大批同類物資，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。新制度把固定資產(chǎn)分為四類：房屋及建筑物、專業(yè)設(shè)備、一般設(shè)備和其他固定資產(chǎn)。圖書參照固定資產(chǎn)的管理辦法，加強(qiáng)實(shí)物管理，不計(jì)提折舊。本次從定義中體現(xiàn)出內(nèi)涵變化，金額從500元變化為1 000元（專業(yè)設(shè)備由800元提升到1 500元），單位價(jià)值的提高更有利于管好固定資產(chǎn)，因?yàn)槲飪r(jià)指數(shù)的不斷升高，導(dǎo)致資產(chǎn)的價(jià)值也在不斷攀升，如果還按原來(lái)的單位價(jià)值來(lái)管理固定資產(chǎn)，勢(shì)必導(dǎo)致投入的人力、物力在管理一大部分低價(jià)值的固定資產(chǎn)，管理的效率低下，新制度的規(guī)定有利于固定資產(chǎn)的管理。新制度對(duì)于應(yīng)用軟件也有了明確規(guī)定，如果其構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件價(jià)值包括在所屬硬件價(jià)值中，一并作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，如果其不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件作為無(wú)形資產(chǎn)核算。因舊制度無(wú)相關(guān)規(guī)定，醫(yī)院在處理應(yīng)用軟件時(shí)很難統(tǒng)一，這也導(dǎo)致不同的審計(jì)部門出具的審計(jì)意見也各異，有讓調(diào)入無(wú)形資產(chǎn)的，有讓進(jìn)入期間費(fèi)用的，有讓進(jìn)入固定資產(chǎn)的，醫(yī)院左右為難，此次新制度明確了應(yīng)用軟件的核算口徑，解決了長(zhǎng)期以來(lái)困擾在各個(gè)醫(yī)院的難題，對(duì)醫(yī)院的信息化管理也起到了促進(jìn)作用。
?。ㄈ?duì)在建工程作出明確規(guī)定，從源頭上制定確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
要求醫(yī)院的在建工程實(shí)行全生命周期管理?！霸诮üこ淌侵羔t(yī)院已經(jīng)發(fā)生必要支出，但按規(guī)定尚未達(dá)到交付使用狀態(tài)的建設(shè)工程?！贬t(yī)院除按本制度執(zhí)行外，還應(yīng)按國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算、嚴(yán)格控制工程成本，做好工程概、預(yù)算管理，工程完工后應(yīng)盡快辦理工程結(jié)算和竣工財(cái)務(wù)決算，并及時(shí)辦理資產(chǎn)交付使用手續(xù)。這些規(guī)定不僅明確了可操作性，而且在管理上指出了控制的關(guān)鍵點(diǎn)。例如：加強(qiáng)在建工程的管理，從工程起始點(diǎn)的概、預(yù)算管理到工程完工后盡快辦理工程結(jié)算和竣工財(cái)務(wù)決算并及時(shí)辦理資產(chǎn)交付使用手續(xù)，這些管理概念的提出是醫(yī)院替政府實(shí)現(xiàn)公共職能和確保醫(yī)院公共事業(yè)健康發(fā)展的基本物質(zhì)條件和經(jīng)濟(jì)保證。從源頭上指出醫(yī)院的在建工程必須加強(qiáng)內(nèi)部控制。制度的這些規(guī)定使實(shí)操中確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，對(duì)于那些多年來(lái)在建工程中制度松弛，概、預(yù)算管理不嚴(yán)謹(jǐn)，工程施工中管理不到位，財(cái)務(wù)處理不及時(shí)，致使工程潛虧隱藏在賬上而不及時(shí)辦理工程決算和竣工驗(yàn)收的事項(xiàng)亮出了紅燈，必須歸順到確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)中來(lái)。同時(shí)也對(duì)違法違紀(jì)的現(xiàn)象提出警示必須收斂，否則違反制度。
?。ㄋ模┮?guī)定了固定資產(chǎn)的明細(xì)核算
固定資產(chǎn)的明細(xì)賬中增加每項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)中財(cái)政補(bǔ)助資金、科教項(xiàng)目資金、其他資金的金額及其所占比例的登記，要求出租、出借、作為擔(dān)保的固定資產(chǎn)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，這在舊制度中沒有相關(guān)規(guī)定，新制度的規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)的管理更精細(xì)化，更全面完整地反映醫(yī)院資產(chǎn)的價(jià)值，提高固定資產(chǎn)的使用效率，對(duì)固定資產(chǎn)資金來(lái)源比例在明細(xì)賬中完整體現(xiàn)，做到賬賬相符、賬實(shí)一致，為下一步的項(xiàng)目成本核算和病種成本核算奠定了基礎(chǔ)，對(duì)將來(lái)的醫(yī)療項(xiàng)目定價(jià)提供了數(shù)據(jù)支持。
二、新制度的創(chuàng)新之處
新制度在借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)上又有創(chuàng)新，新設(shè)置了待沖基金科目來(lái)核算財(cái)政撥款和科教資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)和材料，使用財(cái)政或科教資金購(gòu)入固定資產(chǎn)賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)/在建工程，貸：待沖基金――財(cái)政補(bǔ)助資金/待沖基金――科教項(xiàng)目資金，同時(shí)借：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出/科教項(xiàng)目支出，貸：財(cái)政補(bǔ)助收入/零余額賬戶用款額度/銀行存款，按月提取折舊時(shí)，按照財(cái)政撥款、科教項(xiàng)目資金形成的金額部分，借：待沖基金――財(cái)政補(bǔ)助資金/待沖基金――科教項(xiàng)目資金、醫(yī)療業(yè)務(wù)成本/管理費(fèi)用/其他支出（其他資金部分購(gòu)買固定資產(chǎn)提取的折舊金額應(yīng)進(jìn)科目），貸：累計(jì)折舊，固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢、毀損的賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)清理、累計(jì)折舊、待沖基金――財(cái)政補(bǔ)助資金/待沖基金――科教項(xiàng)目資金，貸：固定資產(chǎn)。在使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金購(gòu)買材料的賬務(wù)處理：入庫(kù)時(shí)借：庫(kù)存物資――衛(wèi)生材料，貸：待沖基金――財(cái)政補(bǔ)助資金/待沖基金――科教項(xiàng)目資金，借：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出/科教項(xiàng)目支出，貸：財(cái)政補(bǔ)助收入/零余額賬戶用款額度/銀行存款；出庫(kù)時(shí)借：待沖基金――財(cái)政補(bǔ)助資金/待沖基金――科教項(xiàng)目資金，貸：庫(kù)存物資――衛(wèi)生材料，通過(guò)待沖基金科目核算了財(cái)政撥款和科教資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)和材料的全過(guò)程，反映了資金使用的來(lái)龍去脈，待沖基金科目的設(shè)置是一個(gè)創(chuàng)新，它符合現(xiàn)實(shí)需求，一定程度上解決了像醫(yī)院這樣的事業(yè)單位項(xiàng)目資金的撥付情況和使用效果，能客觀地評(píng)價(jià)政府對(duì)醫(yī)院的項(xiàng)目資金投入的情況。
新制度在固定資產(chǎn)科目的設(shè)置上有許多亮點(diǎn)，但同時(shí)也帶來(lái)了新的問(wèn)題需要進(jìn)一步探討和完善，為了全面、真實(shí)、準(zhǔn)確反映醫(yī)院成本信息，保證財(cái)務(wù)核算與成本核算結(jié)果的一致性，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革要為醫(yī)院科室成本核算和醫(yī)療項(xiàng)目成本、病種成本核算提供最基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，目前所有成本核算的數(shù)據(jù)都與會(huì)計(jì)核算的數(shù)據(jù)一致，這就導(dǎo)致新制度中待沖基金的設(shè)立保證不了成本的全面、真實(shí)、準(zhǔn)確，因?yàn)樨?cái)政撥款和科教資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)和材料都通過(guò)待沖基金核算，其他資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)和材料進(jìn)入了醫(yī)療成本，因?qū)Ω鱾€(gè)醫(yī)院撥款的項(xiàng)目不同，導(dǎo)致各醫(yī)院計(jì)算出來(lái)的項(xiàng)目成本就失去了可比性，價(jià)格方面更是無(wú)法比較，病種核算也無(wú)從參考。例如：一臺(tái)1 000萬(wàn)元的核磁共振設(shè)備，財(cái)政撥款500萬(wàn)元，醫(yī)院自籌500萬(wàn)元，按照使用六年計(jì)算每年折舊為166.68萬(wàn)元，進(jìn)入醫(yī)療成本和待沖基金各為83.34萬(wàn)元，項(xiàng)目成本是由直接成本和間接成本組成，其中直接成本由人員成本、設(shè)備折舊和物資材料組成，在計(jì)算磁共振的項(xiàng)目成本時(shí)折舊成本應(yīng)該以166.68萬(wàn)元除以磁共振的工作量乘以工時(shí)，但現(xiàn)行成本核算制度要求成本核算和會(huì)計(jì)核算的醫(yī)療成本數(shù)據(jù)保證一致，在待沖基金里的83.34萬(wàn)元就不能進(jìn)入項(xiàng)目成本，這樣核算出來(lái)的磁共振的項(xiàng)目成本就比醫(yī)院自籌1 000萬(wàn)元購(gòu)買核磁共振設(shè)備計(jì)算的項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)小很多，核算出來(lái)的數(shù)據(jù)就沒有了可比性。如果固定資產(chǎn)按照資金來(lái)源所登記的明細(xì)賬核算，把財(cái)政補(bǔ)助資金和其他資金在進(jìn)行成本核算時(shí)都計(jì)入醫(yī)療成本，這樣核算出來(lái)的醫(yī)療成本數(shù)據(jù)就與會(huì)計(jì)核算的數(shù)據(jù)不一致，成本核算結(jié)果與會(huì)計(jì)核算結(jié)果存在較大差異。會(huì)計(jì)核算與成本核算共同構(gòu)建了醫(yī)院核算體系，為了客觀地反映醫(yī)院的成本，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)核算和成本核算可以不一致，實(shí)行雙軌制在成本核算的醫(yī)療成本中加入待沖基金（用財(cái)政撥款購(gòu)買固定資產(chǎn)每月計(jì)提的折舊和材料），這樣核算每個(gè)醫(yī)院投入在每個(gè)醫(yī)療項(xiàng)目上的口徑是一致的，這樣計(jì)算出來(lái)的成本就具有了可比性，醫(yī)療項(xiàng)目成本和病種的構(gòu)成就有了核算基礎(chǔ)。實(shí)行雙軌制，并不意味著成本核算和會(huì)計(jì)核算各自獨(dú)立，二者之間有內(nèi)在聯(lián)系，成本核算中的醫(yī)療成本要大于會(huì)計(jì)核算的醫(yī)療成本，它包含待沖基金（用財(cái)政撥款購(gòu)買固定資產(chǎn)每月計(jì)提的折舊和材料），這就要求會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作要特別扎實(shí)和完善，做好信息的基礎(chǔ)工作，在固定資產(chǎn)的信息系統(tǒng)中從卡片的原始錄入就得區(qū)分資金來(lái)源，按比例登記，每月能從系統(tǒng)中提取用財(cái)政撥款購(gòu)買固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊和材料的待沖基金金額，為成本核算提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。
三、總結(jié)
筆者首先探討了新制度與舊制度相比的優(yōu)勢(shì)之處；然后分析了新制度的創(chuàng)新之處，對(duì)新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)管理做了一些分析，新制度完善了會(huì)計(jì)科目體系，明確了有關(guān)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)了醫(yī)院的會(huì)計(jì)工作，對(duì)醫(yī)改有較大的促進(jìn)作用。
