一、我國預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及特點(diǎn)
社會(huì)會(huì)計(jì)通常分為企業(yè)會(huì)計(jì)（營(yíng)利組織會(huì)計(jì)）和非企業(yè)會(huì)計(jì)（非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)）兩大體系，其中非企業(yè)會(huì)計(jì)在我國通常稱為預(yù)算會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)是核算各級(jí)政府財(cái)政部門、行政事業(yè)單位預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì)。我國的預(yù)算會(huì)計(jì)，是不以營(yíng)利為目的的，相當(dāng)于國外的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是1998年1月1日起開始執(zhí)行的，主要包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等。與企業(yè)會(huì)計(jì)的核算成本費(fèi)用、以經(jīng)營(yíng)盈虧為核算中心的特征相比較，目前我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系所具有的特點(diǎn)主要有：一是組織目標(biāo)不以營(yíng)利為目的，具有非營(yíng)利性；二是適應(yīng)國家預(yù)算管理的要求，核算內(nèi)容主要包括預(yù)算資金的收、支、余超，反映國家預(yù)算的執(zhí)行情況，向同級(jí)財(cái)政部門和主管單位報(bào)告相關(guān)有用的財(cái)務(wù)信息；三是為了如實(shí)反映各期預(yù)算收支及平衡貨幣收支，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)基本上采用收付實(shí)現(xiàn)制作為收支確認(rèn)原則，但對(duì)于事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算；四是為了保證各項(xiàng)財(cái)政資金按照法律規(guī)定用途使用，要求在會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須堅(jiān)持?？顚Ｓ茫匆蟾黝愘Y金使用時(shí)遵循限制性原則。
二、我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的主要問題
隨著我國近些年“財(cái)政三大改革”即部門預(yù)算、政府采購、國庫集中支付制度等的不斷實(shí)施，要求預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行根本性的變革和發(fā)展，但是由于各種原因，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度未能進(jìn)行較大改革，其存在的問題和不足之處日益突顯出來。
?。ㄒ唬?huì)計(jì)體系不規(guī)范，難以提供豐富的政府財(cái)務(wù)信息資料
我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三部分。在體系方面存在的主要問題是，將預(yù)算會(huì)計(jì)體系等同于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，在核算預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果的同時(shí)，在一定程度上（非全面性地）反映資產(chǎn)和負(fù)債的有關(guān)情況，其結(jié)果是一方面難以提供財(cái)政預(yù)算管理所需全部信息，另一方面又難以滿足各個(gè)方面對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的各種需求。在當(dāng)前的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，單一的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已不能充分滿足政府多重性的會(huì)計(jì)目標(biāo)。政府運(yùn)營(yíng)的目的不同于企業(yè)，不是追逐利潤(rùn)的最大化，而是向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；同時(shí)，政府還要使預(yù)算執(zhí)行合規(guī)，對(duì)政府與部門的成本和效益進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。隨著社會(huì)的不斷發(fā)展、政府職能的不斷完善，單一的預(yù)算會(huì)計(jì)體系和單一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系都難以滿足各方面管理的需要，應(yīng)建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系來分別承擔(dān)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理各自的職責(zé)。
?。ǘ┖怂銉?nèi)容不全面，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)
一是對(duì)于政府、行政事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況不能全面真實(shí)體現(xiàn)。按現(xiàn)行制度的規(guī)定，政府部門增加的各項(xiàng)資產(chǎn)均列入當(dāng)年支出，尤其是固定資產(chǎn)在使用過程中，僅按原值進(jìn)行反映，沒有折舊提取的核算，不利于對(duì)國有資產(chǎn)的全面監(jiān)督管理。二是對(duì)于政府的負(fù)債情況無法全面準(zhǔn)確記錄、反映。在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，對(duì)于實(shí)際已發(fā)生，但尚未支付的政府債券、社?；鹑笨谝约坝捎诟鞣N情況下政府提供擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債等內(nèi)容，沒有辦法在報(bào)表中全面體現(xiàn)出來，其結(jié)果是，一方面夸大了財(cái)政資源，不能客觀、公正地考核各級(jí)政府的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，另一方面也不利于強(qiáng)化政府的財(cái)政及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，給財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展埋下許多隱患。
?。ㄈ┖怂慊A(chǔ)較落后，阻礙了財(cái)政相關(guān)改革的進(jìn)行
我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)基本上采用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制比較簡(jiǎn)單，通常只對(duì)貨幣收支及時(shí)記錄，優(yōu)點(diǎn)突出：有利于加強(qiáng)現(xiàn)金的管理、防止預(yù)算超支。但其不足之處也十分明顯：一是難以對(duì)預(yù)算資金運(yùn)用效果進(jìn)行有效分析，不能滿足當(dāng)前國庫集中支付和政府采購改革的需要；二是財(cái)務(wù)成果容易被人為操縱，采用收付實(shí)現(xiàn)制，難以將收支配比，有關(guān)人員可將款項(xiàng)的收付時(shí)間任意在各期調(diào)整，使得賬面數(shù)與實(shí)際數(shù)不一致，在為相應(yīng)支出機(jī)構(gòu)的機(jī)會(huì)主義行為提供相應(yīng)方便條件的同時(shí)，也不利于國家對(duì)財(cái)政信息的分析和進(jìn)行決策。
三、我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革的對(duì)策
目前，我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革設(shè)想主要有：建立新的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系；改革預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)；增加預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制種類等等。但是，很多的設(shè)想只是停留在理論層面，相關(guān)改革內(nèi)容還必須進(jìn)行必要的專題研究，以便提出具體的改革方案。在此，筆者僅就以下三個(gè)主要方面，結(jié)合實(shí)際運(yùn)作，提出一些具有可行性的操作構(gòu)想。
（一）構(gòu)建“三位一體”政府會(huì)計(jì)體系，滿足政府及部門財(cái)務(wù)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)的需要
在西方會(huì)計(jì)中，政府會(huì)計(jì)通常包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)。預(yù)算會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系雙軌運(yùn)行模式是當(dāng)前西方國家在政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)方面的普遍做法，是國際政府會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。兩個(gè)會(huì)計(jì)體系既相互協(xié)調(diào)，又涇渭分明，可各自按照自身規(guī)律設(shè)置會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)系統(tǒng)，通過各自系統(tǒng)對(duì)政府財(cái)政資金等內(nèi)容進(jìn)行核算、反映，發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)，提供政府管理所需的不同方面會(huì)計(jì)信息，滿足各方面的分析和決策需要。
具體來看，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)是互為補(bǔ)充的關(guān)系，兩者各具功能，既不能混為一體，也不能相互替代。針對(duì)我國當(dāng)前的國情，預(yù)算會(huì)計(jì)體系可以采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)各級(jí)政府的預(yù)算收支和結(jié)余情況進(jìn)行核算、反映和監(jiān)督，以滿足預(yù)算管理和決策的需要。預(yù)算會(huì)計(jì)在核算時(shí)，首先在總賬上可設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)總分類科目，其次在明細(xì)分類賬上可按支出功能分類、支出經(jīng)濟(jì)分類科目設(shè)置。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系則應(yīng)根據(jù)情況采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的一些理念、方式，對(duì)政府和部門的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)狀況和績(jī)效水平進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，以滿足政府及部門財(cái)務(wù)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)的需要。
另外，為了進(jìn)行政府會(huì)計(jì)的成本核算和分析（目前，預(yù)算會(huì)計(jì)中只有事業(yè)單位進(jìn)行了簡(jiǎn)單的、不完整的內(nèi)部成本核算），反映政府耗用資源的情況以及提供政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)成本費(fèi)用的信息，我國政府會(huì)計(jì)體系除包括預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)外，還應(yīng)加上成本會(huì)計(jì)子系統(tǒng)，最終構(gòu)建較為完善的“三位一體”政府會(huì)計(jì)體系，三者各司其職，共同完成政府會(huì)計(jì)有關(guān)的核算、監(jiān)督和控制任務(wù)，為建立良好的公共治理環(huán)境提供支持。
?。ǘ┲贫ê蛯?shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，約束政府會(huì)計(jì)行為
按照國際慣例，沿用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架，我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)該包括一個(gè)基本準(zhǔn)則、若干個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個(gè)層次。首先，制定統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，適用于所有的政府部門及政府單位。基本準(zhǔn)則主要用來規(guī)范政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、基本假設(shè)、基本原則、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量等方面。政府基本準(zhǔn)則是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，地位高于政府具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在整個(gè)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，處于統(tǒng)領(lǐng)位置，對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有指引、提供理論依據(jù)的作用。其次，制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體又可分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則三部分?；緶?zhǔn)則所確定的概念框架，應(yīng)該貫穿于具體準(zhǔn)則中，具體準(zhǔn)則要服從于基本準(zhǔn)則。針對(duì)中國的國情，結(jié)合國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架，政府基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能有一個(gè)，而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可有多個(gè)，具體準(zhǔn)則主要應(yīng)包括以下四方面的內(nèi)容：一是投資；二是債權(quán)債務(wù)；三是其他非現(xiàn)金財(cái)務(wù)資源；四是會(huì)計(jì)報(bào)告等。另外，還應(yīng)研究制定部分體現(xiàn)行業(yè)特色的相關(guān)特殊業(yè)務(wù)或特殊行業(yè)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如預(yù)算業(yè)務(wù)調(diào)整準(zhǔn)則、貸款轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、成本核算業(yè)務(wù)準(zhǔn)則等。再次，要分析我國的國情和習(xí)慣性做法，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)立模式，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中還要制定應(yīng)用指南，主要是對(duì)相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行細(xì)化和說明，從而對(duì)一些操作性層面的內(nèi)容作出示范性指導(dǎo)，主要包括會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)分錄的編制和報(bào)表填制等。
我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是“基本準(zhǔn)則+具體準(zhǔn)則+應(yīng)用指南”的三層結(jié)構(gòu)，這既符合我國的國情，同時(shí)也便于準(zhǔn)則的實(shí)施和推廣。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在約束政府會(huì)計(jì)行為的同時(shí)，也為建立政府會(huì)計(jì)體系提供了相應(yīng)的法律保證。
（三）采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，為我國新的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立奠定良好基礎(chǔ)
政府會(huì)計(jì)中的預(yù)算會(huì)計(jì)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，這種做法目前在我國較為成熟，現(xiàn)在主要探討政府會(huì)計(jì)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)問題。從國外的相關(guān)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)看，在核算基礎(chǔ)方面，大致有兩種情況：一是完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如澳大利亞和新西蘭。其在會(huì)計(jì)核算中既進(jìn)行成本核算又對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)報(bào)告也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行編報(bào)，如編制“政府損益表”、“財(cái)務(wù)情況表”等，以全面反映政府的資源以及資源的利用效率等情況。二是部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如美國、英國。具體的做法是一般業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。
當(dāng)前我國正在推進(jìn)新的醫(yī)院、高校會(huì)計(jì)制度改革措施，其會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國改革后的政府會(huì)計(jì)體系中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也應(yīng)主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，考慮到我國的國情，直接采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，可能有些難度，可先將修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制（即主要業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制）作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，引入企業(yè)會(huì)計(jì)的有關(guān)原則和核算方法。一方面，加強(qiáng)對(duì)政府資產(chǎn)的核算管理，提高政府資產(chǎn)的使用效率。要在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備的同時(shí)，確認(rèn)和計(jì)量政府的其他長(zhǎng)期資產(chǎn)如公路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施，進(jìn)行相應(yīng)的政府運(yùn)營(yíng)成本的核算。另一方面，要全面確認(rèn)和計(jì)量政府的各種顯性和隱性負(fù)債，減少政府財(cái)政、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要對(duì)政府工作人員的養(yǎng)老金、貸款擔(dān)保所形成的或有負(fù)債以及其他中長(zhǎng)期負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的引入，可以對(duì)政府會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)政府受托責(zé)任、財(cái)務(wù)狀況以及運(yùn)營(yíng)成本進(jìn)行準(zhǔn)確反映。這也是目前經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的普遍做法，可為我國新的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立奠定良好基礎(chǔ)。
總之，推行政府會(huì)計(jì)改革是當(dāng)前我國財(cái)政、會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一項(xiàng)重大變革，是一項(xiàng)系統(tǒng)、復(fù)雜的工程，面臨的挑戰(zhàn)是多方面的，既要研究理論層面問題，又要解決技術(shù)方面的難題，還要更新管理理念。要高度重視發(fā)達(dá)國家政府會(huì)計(jì)發(fā)展改革動(dòng)態(tài)，在學(xué)習(xí)和借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)和做法的同時(shí)，認(rèn)真研究我國的國情，建立起具有中國特色的政府會(huì)計(jì)體系。另外，還要做好相關(guān)改革配套措施的研究和制定工作，如政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)和運(yùn)用等，以保障改革順利推進(jìn)。在改革的具體步驟上，要考慮政府會(huì)計(jì)改革可能帶來的政治和社會(huì)等方面的影響，可先進(jìn)行試點(diǎn)，在總結(jié)完善的基礎(chǔ)上，再采取漸進(jìn)的方式穩(wěn)步推開?！?
