一、引言
可供出售金融資產(chǎn)科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。該科目按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別以“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等二級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。其中，可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的，僅涉及“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)二級(jí)科目；可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，如果市場利率與債券票面利率不一致，將涉及“成本”、“利息調(diào)整”、“公允價(jià)值變動(dòng)”三個(gè)二級(jí)科目；可供出售債券為一次還本付息債券投資的，如果市場利率與債券票面利率不一致，將涉及“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價(jià)值變動(dòng)”全部四個(gè)二級(jí)科目。
分析以上三類可供出售金融資產(chǎn)在取得、后續(xù)計(jì)量和處置這三個(gè)主要環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理，無論哪一類在后面兩個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)涉及二級(jí)科目“公允價(jià)值變動(dòng)”。而在處置環(huán)節(jié)，只需將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益，不需計(jì)算。因此，本文將重點(diǎn)討論后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)中可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）科目的計(jì)算，通過對(duì)若干公允價(jià)值變動(dòng)的比較對(duì)象進(jìn)行辨識(shí)，最終分析得出一個(gè)簡明的結(jié)果。
二、公允價(jià)值變動(dòng)的比較對(duì)象辨識(shí)
王�智（2010）在《可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問題探析》一文中提出兩個(gè)與可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）會(huì)計(jì)處理有關(guān)的問題，第一個(gè)就是可供出售債務(wù)工具公允價(jià)值變動(dòng)的比較對(duì)象不明晰。王�智認(rèn)為“按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，其公允價(jià)值的變動(dòng)損益應(yīng)是本期資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與上期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值比較后的金額，這一規(guī)定對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)中的權(quán)益工具是適行的，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)中的債務(wù)工具問題就暴露出來，可供出售債務(wù)工具在不按面值購入的情況下，需要在每個(gè)計(jì)息日對(duì)債券的成本進(jìn)行調(diào)整，即其存續(xù)期間的計(jì)量屬性是攤余成本”。因此他提出了“可供出售債務(wù)工具公允價(jià)值的變動(dòng)究竟是按本期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與上期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值對(duì)比來確定，還是按本期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與同期攤余成本對(duì)比來確定”的問題，最后他的分析結(jié)論是“應(yīng)按本期的公允價(jià)值與調(diào)整后的攤余成本對(duì)比確定變動(dòng)損益”。該文提出的與此密切相關(guān)的第二個(gè)問題是“在公允價(jià)值再次變動(dòng)時(shí)，還是存在一個(gè)對(duì)比對(duì)象的問題，即究竟是本期公允價(jià)值與賬面價(jià)值對(duì)比，還是仍與攤余成本對(duì)比”，對(duì)此其最終的分析結(jié)論又是此時(shí)應(yīng)與賬面價(jià)值對(duì)比。
對(duì)上述兩個(gè)問題的結(jié)論，雖然通過該文中的例題及求解過程與分析論證，可以驗(yàn)證其結(jié)果是正確的，但是由于該文沒有剖析這兩個(gè)貌似相悖的比較對(duì)象的內(nèi)在聯(lián)系，使用起來容易混淆。下面，筆者通過例解說明該文關(guān)于這兩個(gè)問題得到的結(jié)論，實(shí)質(zhì)上可統(tǒng)一于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南――會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》里的表述，即“資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“資本公積――其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄”。
為方便對(duì)照，這里沿用該文使用的資料，且以下計(jì)算僅精確到0.01萬元，以與該文處理一致，便于說明。
例1：甲公司于2008年1月1日支付價(jià)款1 025萬元購入某公司同日發(fā)行的3年期公司債券，該債券面值1 000萬元，票面利率4%，實(shí)際利率3%，到期一次還本，利息每年末支付一次，甲公司將該債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。至2008年12月31日，債券的市場價(jià)值為1 001萬元。假如不考慮其他因素，會(huì)計(jì)處理如下：
?。?）2008年1月1日購入
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1 000
――利息調(diào)整 25
貸：銀行存款 1 025
?。?）2008年12月31日計(jì)息、收到利息并確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)
實(shí)際利息=期初攤余成本×實(shí)際利率=1 025×3%=30.75（萬元）
票面利息=票面面值×票面利率=1 000×4%=40（萬元）
借：應(yīng)收利息 40
貸：投資收益 30.75
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 9.25
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收利息 40
注意：此時(shí)可供出售金融資產(chǎn)賬面余額=1 000+25-9.25= 1 015.75（萬元），而期末可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值=債券的市場價(jià)值=1 001萬元，低于賬面余額14.75萬元。故
借：資本公積――其他資本公積 14.75
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 14.75
在此例中，由于上面可供出售金融資產(chǎn)賬面余額的計(jì)算與同期攤余成本的計(jì)算完全一致，因此會(huì)計(jì)處理結(jié)果也與王�智（2010）對(duì)此例按本期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與同期攤余成本對(duì)比來確定公允價(jià)值變動(dòng)的思路進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理結(jié)果完全一致。
例2：承例1，假設(shè)2009年12月31日甲公司上年購入的公司債券市價(jià)為990萬元，原因是發(fā)行方一時(shí)投資決策失誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)困難，但仍正常支付當(dāng)年的利息。甲公司預(yù)計(jì)，由于發(fā)行方正努力補(bǔ)救調(diào)整，困難是暫時(shí)的，不會(huì)導(dǎo)致債券價(jià)格的持續(xù)大幅下跌，因此不確認(rèn)減值，繼續(xù)作為公允價(jià)值變動(dòng)處理。會(huì)計(jì)處理如下：
2009年12月31日計(jì)息、收息及確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：
實(shí)際利息=期初攤余成本×實(shí)際利率=1 015.75×3%=30.47（萬元）
票面利息=票面面值×票面利率=1 000×4%=40（萬元）
借：應(yīng)收利息 40
貸：投資收益 30.47
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 9.53
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收利息 40
注意：此時(shí)可供出售金融資產(chǎn)賬面余額=1 001-9.53=991.47（萬元），而期末可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值=債券的市場價(jià)值=990萬元，低于賬面余額1.47萬元。故
借：資本公積――其他資本公積 1.47
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 1.47
在此例中，由于上面可供出售金融資產(chǎn)賬面余額的計(jì)算與賬面價(jià)值完全一致，因此會(huì)計(jì)處理結(jié)果也與王�智（2010）對(duì)此例按本期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與賬面價(jià)值對(duì)比來確定公允價(jià)值變動(dòng)的思路進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理結(jié)果完全一致。
需要指出的是，嚴(yán)格來講，賬面價(jià)值是指某科目（通常是資產(chǎn)類科目）的賬面余額減去相關(guān)備抵項(xiàng)目后的凈額。故當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，由于賬面價(jià)值為賬面余額減去“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的凈額，此時(shí)如果再按照王�智（2010）的方法計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)就會(huì)出錯(cuò)。
三、分析與結(jié)論
也許是可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）這個(gè)二級(jí)科目的名稱容易引起類似“其公允價(jià)值的變動(dòng)損益應(yīng)是本期資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與上期資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的比較后的金額”這樣的誤解。要正確計(jì)算和使用可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）這個(gè)二級(jí)科目，關(guān)鍵是深刻理解在會(huì)計(jì)處理中引入這個(gè)二級(jí)科目的用途是什么，答案其實(shí)源于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南――會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中很關(guān)鍵的一條：“本科目期末借方余額，反映企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值”。也就是說，在資產(chǎn)負(fù)債表日，雖然可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值往往與本期已有的可供出售金融資產(chǎn)賬面余額不一致，但在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)束會(huì)計(jì)處理后，必須使可供出售金融資產(chǎn)科目的借方余額等于可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。顯然，只要引入可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)），使等式（1）成立就可以達(dá)到此目的。
可供出售金融資產(chǎn)賬面余額+可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）=可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值
因此，可以得出結(jié)論，可供出售金融資產(chǎn)在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，無論是權(quán)益工具還是債務(wù)工具，其公允價(jià)值變動(dòng)的比較對(duì)象實(shí)際上是很明晰的，就是在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)的可供出售金融資產(chǎn)賬面余額。所以，在計(jì)算可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）時(shí)完全沒有必要引入其他的比較對(duì)象，如王�智（2010）對(duì)例1和例2兩種情形采用兩種不同的比較對(duì)象，容易混淆，而實(shí)質(zhì)上它們都是統(tǒng)一于可供出售金融資產(chǎn)賬面余額這個(gè)比較對(duì)象的?！?
