一、引言
有關非審計服務對審計獨立性影響的實證研究主要經(jīng)歷了兩個階段，20世紀60年代至90年代主要采用行為研究范式，研究的問題集中在非審計服務是否對形式上的獨立性產(chǎn)生影響；20世紀90年代以來，研究者開始借助于替代變量，建立數(shù)學模型和數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析來檢驗非審計服務對獨立性的實質(zhì)性影響，研究問題集中在非審計服務對注冊會計師客戶關系的影響上。本文擬對國內(nèi)外有關的實證研究成果進行綜述和點評，在此基礎之上提出未來的研究方向。
二、國內(nèi)外實證研究文獻綜述
（一）國外有關實證研究成果
1.以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為被解釋變量。最初有關獨立性的研究大多采用調(diào)查問卷的方式，以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為其獨立性的代理變量。Schults（1965）以問卷調(diào)查了包括證券公司的財務分析師、商業(yè)銀行的貸款管理者、保險公司的投資管理者、互助基金的投資管理者，結果在第三方看來，聯(lián)合生產(chǎn)并不影響審計獨立性。與Schults研究結論相反，Briloff（1966）選擇了72名非會計執(zhí)業(yè)人士（金融從業(yè)人員）和64名會計執(zhí)業(yè)人士（包括“8大”會計師事務所的從業(yè)人員、其他事務所的從業(yè)人員和大學會計教授）作為被調(diào)查者，發(fā)現(xiàn)大部分的外部報表使用者認為非審計服務有損審計獨立性。Pany和Reekers（1983）研究了公司董事對非審計服務是否以及如何影響審計獨立性的看法，同樣表明非審計服務是影響審計獨立性的重要因素。Gul（1989）在研究影響審計獨立性的因素中，假設審計師同時為客戶提供管理咨詢不影響審計獨立性，結果該假設被拒絕。
2.以注冊會計師簽發(fā)審計意見類型作為被解釋變量。一般認為，注冊會計師是否簽發(fā)保留意見是注冊會計師獨立性的體現(xiàn)，如果事務所對客戶收費的依賴性影響到注冊會計師的獨立性判斷，注冊會計師就不會輕易簽發(fā)保留意見的審計報告。Barkess和Simnett（1994）通過對1986―1990年澳大利亞前500強上市公司收到的2 094份審計報告及其支付的非審計服務費用進行單變量T檢驗，發(fā)現(xiàn)審計意見類型與非審計服務規(guī)模之間不存在顯著相關性。Craswell（1999）認為提供非審計服務可能不是威脅審計獨立性的主要因素。Firth（2002）研究審計師提供咨詢服務與審計費用及審計意見的關系，證實了審計費用與非審計服務費用是正相關關系，審計師提供非審計服務將損害審計獨立性。
3.以被審計公司盈余操控的程度作為被解釋變量。有學者以被審計公司盈余操控的程度作為注冊會計師獨立性的代理變量，他們認為如果注冊會計師在審計過程中能夠保持獨立性，注冊會計師就會發(fā)現(xiàn)被審計公司存在的重大盈余操控行為并督促被審計公司糾正。注冊會計師獨立性程度越高，他們發(fā)現(xiàn)公司進行盈余管理的可能性就越高，因而經(jīng)過審計的財務報告所存在的操控性應計項目就會越少。Frankel等（2002）以公司操縱性應計利潤為盈余管理的標志，對3 074家公司就非審計服務費用與盈余管理之間的關系進行了檢驗，結果發(fā)現(xiàn)非審計服務收費金額和公司操縱性應計利潤之間存在顯著正相關關系，證實了非審計服務與注冊會計師獨立性存在密切關系。與此相反，Ashbaugh等（2003）的研究表明事務所的收費總額與被審計公司的操控性應計項目之間不存在相關關系。同樣，Chung和Kallapur（2003）在非審計收費占事務所全部收費的比率和用修正的瓊斯模型計算的操控性應計項目之間也沒有發(fā)現(xiàn)存在顯著相關關系。
由上可見，國外有關非審計服務與獨立性關系的實證研究較早，研究文獻頗豐，成果也較為顯著，雖然研究結論仍難以取得一致，但其研究方法和視角日趨成熟完善。
（二）國內(nèi)有關實證研究進展
1.以被審計公司盈余操控的程度作為被解釋變量。如劉星等（2006）以2001―2004年按照中國證監(jiān)會的規(guī)定披露同時支付給會計師事務所審計與非審計費用的A股上市公司為研究對象，從盈余管理的角度以操控性應計利潤作為審計獨立性的替代變量，研究顯示非審計費用及其與總費用的相對比重大小對操控性應計利潤沒有明顯影響。與此相反，陳國輝和王軍法（2008）以盈余管理程度作為被解釋變量，對2006年深市A股上市公司進行實證檢驗，發(fā)現(xiàn)非審計服務的提供對注冊會計師的審計獨立性具有不利影響。董普等（2007）以2003―2005年期間A股上市公司為樣本，以操控性應計利潤作為審計質(zhì)量的替代變量，以非審計服務收入占客戶總收入的比重為自變量，運用多元回歸分析等方法對非審計服務與審計質(zhì)量之間的關系進行了實證檢驗，研究發(fā)現(xiàn)非審計服務還提高了審計質(zhì)量，可能受知識溢出效應的影響。
2.以注冊會計師簽發(fā)審計意見類型作為被解釋變量。張晴（2006）以2003年我國上市公司年報數(shù)據(jù)為樣本，以發(fā)表審計意見的類型為因變量，實證研究沒有發(fā)現(xiàn)非審計費用與審計意見存在顯著關系，證明非審計服務沒有損害審計獨立性。陳麗蓉等（2007）以審計意見類型作為因變量，分別以非審計費用絕對金額的對數(shù)和非審計費用的比重作為自變量，經(jīng)實證檢驗沒有發(fā)現(xiàn)非審計服務負向影響注冊會計師審計意見的形成。
3.其他研究視角，如胡波（2009）認為非審計服務是否有損審計獨立性的重要判斷標準是審計師是否降低了審計服務定價，以此從非審計服務中獲取補貼，并以2005年我國A股市場數(shù)據(jù)為例，實證研究發(fā)現(xiàn)提供非審計服務的上市公司審計定價可能偏低，原因可能是非審計服務有損獨立性，從而使得非審計服務與審計服務存在交叉補貼。
對比西方國家，國內(nèi)對此問題的研究大多側重于規(guī)范研究，實證研究在近幾年才開始逐漸興起，研究成果有限，研究方法和研究角度還處于模仿階段。這可能源于我國會計師事務所市場結構單一以及新興資本市場的特殊國情，一方面，開展非審計服務的事務所不多，非審計服務收入占事務所總收入的比重不大，沒有受到研究者的關注；另一方面，有關非審計服務方面的數(shù)據(jù)難以完整的取得，限制了實證研究的發(fā)展。
三、啟示及未來研究方向
綜上所述，國內(nèi)外關于注冊會計師從事非審計服務是否會影響其獨立性的實證研究結論仍存在分歧，主要原因可能是審計獨立性過于抽象，難以直接觀察和具體計量，同時研究者立足于不同的理論視角以及各國不同的社會制度環(huán)境都會對研究結論產(chǎn)生系統(tǒng)的影響。筆者認為在未來的研究工作中可以做進一步的改進。
1.非審計服務名目繁多，檢驗非審計服務對獨立性的影響，需要考慮具體非審計業(yè)務的性質(zhì)。非審計業(yè)務的性質(zhì)決定了對審計的獨立性影響有所不同，如新興的鑒證業(yè)務中的認證服務，其目的在于提高信息質(zhì)量，對審計獨立性沒有影響；傳統(tǒng)的非審計服務如稅務服務、輔助資金運籌等一般認為對獨立性的影響較小；管理咨詢服務則會由于自我評價產(chǎn)生對獨立性的不利影響，所以，在實證研究過程中有必要剔除那些對注冊會計師獨立性沒有影響或者影響較小的項目，確保研究結論的準確性和科學性。
2.關于獨立性替代計量指標的選擇問題。對注冊會計師獨立性進行準確定量計量是一個復雜的問題，單一的替代計量指標可能不是很確切，實踐證明，不同研究者利用同一替代計量指標往往得出相反的結論。因此，今后研究的工作應是找到能夠盡量準確代表審計獨立性并且易于量化的綜合性變量。
3.非審計服務對獨立性的影響實證研究中，國內(nèi)多數(shù)實證研究在借鑒和模仿西方學術研究理論和研究方法，這將導致研究結論的非適應性。注冊會計師的獨立性受到多方面因素的影響，特別是各國社會經(jīng)濟制度環(huán)境、審計市場的發(fā)展程度、資本市場的成熟度等，拋開環(huán)境因素的影響，僅考察非審計服務對獨立性的影響可能導致研究結論大打折扣。因此，在實證研究過程中還應綜合考慮其他方面的條件?！?
