經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作為中國審計實(shí)踐與現(xiàn)代審計理論相結(jié)合而產(chǎn)生的一種制度創(chuàng)新，與其他類型審計相比，存在著顯著的差異。這些差異，一方面彰顯了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計自身的特點(diǎn)，另一方面也推動了審計基本理論的創(chuàng)新。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計推動審計基本理論的創(chuàng)新，主要有四大方面：審計動因的創(chuàng)新、審計委托關(guān)系的創(chuàng)新、公共受托責(zé)任內(nèi)涵的創(chuàng)新以及審計理論框架的創(chuàng)新。
一、審計動因的創(chuàng)新
對于審計產(chǎn)生與發(fā)展之動因而言，代表性的觀點(diǎn)有代理論、信息論、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論、保險論、沖突論以及信號論等。代理論認(rèn)為，委托人和代理人都需要審計，從而促使委托人和代理人的利益實(shí)現(xiàn)最大化；信息論認(rèn)為，由于管理當(dāng)局和投資者之間存在著潛在的信息不對稱，因此，需要審計以降低信息不對稱；受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論認(rèn)為，審計伴隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生、發(fā)展而發(fā)展，審計的目標(biāo)在于促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行；保險論認(rèn)為審計是一種把信息風(fēng)險降到社會可接受水平的活動，審計的本質(zhì)在于分擔(dān)風(fēng)險；沖突論認(rèn)為，利害沖突的存在會導(dǎo)致財務(wù)報表存在不實(shí)報道的可能性，因此，需要審計提高財務(wù)報表的可靠性；信號論認(rèn)為，在競爭激烈的資本市場上，企業(yè)為了融資的需要，就必須依賴審計向市場傳遞信號，以表明自身的經(jīng)濟(jì)狀況。
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的根本動因在于公共受托責(zé)任關(guān)系的存在，因此，需要對領(lǐng)導(dǎo)干部履行公共受托責(zé)任的情況進(jìn)行確認(rèn)和解除。廠長離任審計――經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計之雛形，正是由于公共受托責(zé)任關(guān)系的存在而產(chǎn)生和發(fā)展的。隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的產(chǎn)生和發(fā)展，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計已經(jīng)成為完善干部管理制度，監(jiān)控權(quán)力運(yùn)行、防止腐敗、加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)，促進(jìn)民主政治發(fā)展的一項重要手段。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計動因是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計產(chǎn)生和發(fā)展的動力與原因，同時，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實(shí)踐工作的不斷發(fā)展也促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)審計動因理論的不斷發(fā)展。在當(dāng)代中國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實(shí)踐中，民主政治觀已成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計發(fā)展的一項重要動因，成為時代賦予經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的一項重要使命。為了監(jiān)控權(quán)力運(yùn)行、防止腐敗、加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)，就需要通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計來對領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力的運(yùn)行情況、責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)控，以促進(jìn)國家民主政治進(jìn)程的發(fā)展。
二、審計關(guān)系人的創(chuàng)新
審計基本理論認(rèn)為，審計委托關(guān)系包括三方主體，即審計人、被審計人、審計委托人。審計委托人為資源或財產(chǎn)的所有者，被審計人為資源或財產(chǎn)的受托經(jīng)管者，審計人為確認(rèn)和解除財產(chǎn)或資源所有者與財產(chǎn)或資源受托經(jīng)管者之間受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的獨(dú)立第三方主體。審計基本理論中的審計委托關(guān)系如圖1所示。
根據(jù)對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計委托權(quán)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象的分析，可以看出，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的委托人不僅包括代表全國人民、人民代表大會行使公共財產(chǎn)或資源所有者、出資人職責(zé)的人民政府、政府部門，還包括黨委組織部門和紀(jì)檢部門。黨委組織部門和紀(jì)檢部門是黨管理干部的重要部門，雖不代表全國人民、人民代表大會行使公共財產(chǎn)或資源所有者、出資人職責(zé)，但根據(jù)《憲法》和黨的有關(guān)規(guī)定，黨管理干部原則是黨執(zhí)政地位的重要體現(xiàn)和執(zhí)政的重要手段。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部的審計，是加強(qiáng)干部管理，選拔、任用干部的重要依據(jù)，是強(qiáng)化黨風(fēng)廉政建設(shè)的重大舉措。因此，黨委部門有權(quán)也有必要對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。這一委托權(quán)關(guān)系的存在，推動了審計委托關(guān)系中委托人的創(chuàng)新。
從審計的對象來看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象為承擔(dān)公共受托責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部，即特定的行為人；其他類型審計對象為承擔(dān)公共受托責(zé)任或受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的管理層，即特定的行為組織。根據(jù)公共受托責(zé)任理論和公共行政的行動理論，擔(dān)任特定職務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)干部也間接負(fù)有公共受托責(zé)任，并同時對集體決策的行為負(fù)有個人責(zé)任。根據(jù)這一邏輯關(guān)系，承擔(dān)公共受托責(zé)任的特定行為人，即領(lǐng)導(dǎo)干部，也應(yīng)通過審計來確認(rèn)和解除他們的公共受托責(zé)任，從而成為審計的對象。擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)的特定行為人成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象，這一審計對象的存在，推動了審計委托關(guān)系中被審計人的創(chuàng)新。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計推動審計委托關(guān)系的創(chuàng)新如圖2。
三、公共受托責(zé)任內(nèi)涵的創(chuàng)新
公共受托責(zé)任是指受托經(jīng)營公共財產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員負(fù)有財政管理和項目計劃以及匯報公共財產(chǎn)經(jīng)營管理情況的責(zé)任①。根據(jù)上述定義，可以理解為公共受托責(zé)任包括行為責(zé)任和報告責(zé)任兩方面。行為責(zé)任即受托人按照特定要求經(jīng)營、管理公共財產(chǎn)的責(zé)任；報告責(zé)任即受托人按照特定要求報告經(jīng)營公共財產(chǎn)情況的責(zé)任。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是隨公共受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，發(fā)展而發(fā)展的。審計正是按照公共受托責(zé)任或受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵，來監(jiān)控責(zé)任人的行為情況。根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的相關(guān)法律法規(guī)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實(shí)踐工作的開展情況，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主要包括：被審計主要負(fù)責(zé)人所任職地區(qū)的經(jīng)濟(jì)和社會事業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，或者所任職單位的事業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，或者所任職企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r；有關(guān)法律法規(guī)和國家其他規(guī)定、國家政策的執(zhí)行情況；重大經(jīng)濟(jì)、經(jīng)營決策情況；財政收支、財務(wù)收支及資產(chǎn)管理情況；內(nèi)部制度制定與執(zhí)行情況以及被審計主要負(fù)責(zé)人遵守有關(guān)廉政規(guī)定情況?？梢姡彩芡胸?zé)任的內(nèi)涵已從資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，拓展至組織的發(fā)展責(zé)任、國家政策制度執(zhí)行責(zé)任以及廉潔自律責(zé)任。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對領(lǐng)導(dǎo)干部特定行為責(zé)任要求的拓展，推動了公共受托責(zé)任內(nèi)涵的創(chuàng)新。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計推動公共受托責(zé)任內(nèi)涵創(chuàng)新如圖3所示。
四、審計理論框架構(gòu)建的創(chuàng)新
審計理論框架是審計各要素之間相互聯(lián)系、相互作用的結(jié)構(gòu)和機(jī)理。有關(guān)審計理論框架的研究，國外與國內(nèi)有諸多學(xué)者進(jìn)行過探討，如Mautz & Sharaf（1961），Charles W.Schandl（1978），Anderson R.J.（1977）以及蔡春（1994）等。蔡春（1994）提出審計理論結(jié)構(gòu)由審計本質(zhì)、審計假設(shè)、審計目標(biāo)、審計信息、審計規(guī)范以及審計控制手段與方式六個要素構(gòu)成，對應(yīng)形成六大塊審計理論，包括審計本質(zhì)理論、審計假設(shè)理論、審計目標(biāo)理論、審計信息理論、審計規(guī)范理論以及審計控制理論。本文認(rèn)為審計理論框架應(yīng)包括審計理論結(jié)構(gòu)與審計運(yùn)行機(jī)制兩大塊②。審計理論結(jié)構(gòu)是審計理論之基本要素及各要素的結(jié)構(gòu)和相互關(guān)系，審計運(yùn)行機(jī)制是審計各主體要素相互聯(lián)系、相互作用的機(jī)理、過程和方式。審計理論結(jié)構(gòu)與審計運(yùn)行機(jī)制是緊密聯(lián)系、相互作用的兩個方面，審計工作只有通過審計理論結(jié)構(gòu)與審計運(yùn)行機(jī)制的有效結(jié)合，才能促進(jìn)審計系統(tǒng)的有效運(yùn)行，以充分發(fā)揮審計的功能，實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。本文將審計運(yùn)行機(jī)制內(nèi)嵌于審計理論結(jié)構(gòu)之中，從而形成審計的理論框架。
審計委托人與被審計人之間的作用關(guān)系可以用審計動因來描述，即受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。審計的本質(zhì)為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，即監(jiān)控受托人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況；審計的目標(biāo)為促進(jìn)受托人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。審計動因與審計本質(zhì)、審計目標(biāo)是緊密聯(lián)系的一個整體，因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在而存在，發(fā)展而發(fā)展。審計委托人與審計人之間的關(guān)系可以用審計委托機(jī)制來描述。審計委托人之所以可以通過審計人來監(jiān)控被審計人受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，是由于審計假設(shè)的存在，即審計假設(shè)的存在才可以使得審計人對被審計人進(jìn)行審計。審計人與審計對象之間的關(guān)系可以用審計執(zhí)行機(jī)制來描述，而審計規(guī)范正是使得審計工作有序、有效展開的制度依托。審計人與審計信息使用者之間的關(guān)系可以用審計信息傳遞機(jī)制來描述，而獲取審計信息正是審計信息使用者與審計人之間發(fā)生作用的根本目的。審計信息使用者與審計對象之間的關(guān)系可以用審計成果運(yùn)用機(jī)制來描述，審計信息使用者利用所獲取的審計信息來監(jiān)控審計對象的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，從而實(shí)現(xiàn)審計控制。審計環(huán)境是審計本質(zhì)、審計目標(biāo)、審計假設(shè)、審計規(guī)范、審計信息以及審計控制所共同依賴的內(nèi)外部環(huán)境，同時也是審計動因、審計委托機(jī)制、審計執(zhí)行機(jī)制、審計信息傳遞機(jī)制、審計成果運(yùn)用機(jī)制所共同依賴的內(nèi)外部環(huán)境。審計理論框架如圖4所示。●
