一、選題依據(jù)與問題的提出
（一）“看病難”、“看病貴”的現(xiàn)象日益突出，導致公立醫(yī)院迫切需要實行醫(yī)療體制的改革
“看病難”、“看病貴”現(xiàn)象長期以來是人們議論的焦點話題。所謂的“看病難”是指我國的醫(yī)療衛(wèi)生總體的資源不足、地區(qū)差異太大、優(yōu)質人才短缺等。公立醫(yī)院雖然在一定程度上堅持了公益性，但是政府投入不足和醫(yī)院自負盈虧的“企業(yè)性”，造成了很多公立醫(yī)院違背了公益性，過度的醫(yī)療和“以藥養(yǎng)醫(yī)”的行為屢禁不止，這不僅造成了醫(yī)療衛(wèi)生資源的嚴重浪費，而且無端加重了患者的負擔，造成了醫(yī)患關系惡化，最終導致“看病貴”的現(xiàn)象。看病問題是民生的一個重要方面，如果“看病難”、“看病貴”的現(xiàn)象不能得到有效解決，直接關系到民生是否得到有效的改善。因此，公立醫(yī)院迫切需要實行醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革，解決“看病難”、“看病貴”的問題。
?。ǘ┽t(yī)院績效評價的迫切性要求
公立醫(yī)院不同于其他營利性的企業(yè)，一方面，一定程度上要鼓勵自主創(chuàng)收，維持公立醫(yī)院的日常運轉；另一方面，公立醫(yī)院應該自始至終樹立公益性的理念，勇于承擔社會責任，造福于民。因此公立醫(yī)院的目標不同于企業(yè)，公立醫(yī)院的目標具有多元性，如提升醫(yī)療服務水平的目標；宣傳健康理念的目標；提高科研水平，打造國內一流醫(yī)院的目標等。多元性目標的特殊性需要公立醫(yī)院建立與其目標相一致的績效評價體系?，F(xiàn)行的公立醫(yī)院績效評價體系沒有突破單一目標的局限，沒有結合公立醫(yī)院的特殊性，使得難以形成與其使命相一致的績效評價體系。因此，公立醫(yī)院迫切需要建立一個與使命相一致的績效評價體系，更好地提高公立醫(yī)院的效率和科研水平，更好地為患者服務。
?。ㄈ┬隆夺t(yī)院會計制度》對全面成本核算的關注
為了配合公立醫(yī)院醫(yī)療體制改革，我國實行了新《醫(yī)院會計制度》，該制度最突出的特點是對公立醫(yī)院實行全面成本核算。新《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，公立醫(yī)院一般應以科室、診次和床日為核算對象，三級醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應以醫(yī)療服務項目、病種等為核算對象進行全成本核算，即對醫(yī)療服務過程中的人、財、物進行全面的成本控制。公立醫(yī)院加強成本管理，準確反映成本信息，強化成本意識，降低醫(yī)療成本，在一定程度上提高了醫(yī)院績效，增強了醫(yī)院在醫(yī)療市場中的競爭力。那么，醫(yī)院的成本核算是否能夠真正解決老百姓“看病難”、“看病貴”的問題？醫(yī)院公益性定位是否需要成本核算？全面核算成本是否能夠作為評價組織績效的主要依據(jù)？醫(yī)院應該以什么信息為基礎評價組織績效？
二、成本的理論內涵
成本是特定的會計主體為了達到一定的經(jīng)濟目的而發(fā)生的可用貨幣計量的代價，是衡量經(jīng)濟組織生產消耗和補償?shù)某叨?，是決定產品或服務價格的基礎。從會計視角來說，成本是對象化的費用，計量某成本計算對象的成本是為了計算其花費的價值，為了準確確定其出售的價值，進而確定其賺得的價值（利潤）。因此花費的價值和未來可賺取的價值是兩個密切相關的量，也是成本管理的核心。營利性企業(yè)的成本是基于組織資金循環(huán)和周轉模式下建立的概念，具有可補償性。組織的運營收入首先要補償經(jīng)營過程的消耗，才能維持簡單再生產。營利性的企業(yè)追求的是企業(yè)利潤最大化的目標，只有成本得到足額的補償，其再生產活動才能持續(xù)進行，因此，成本是營利性企業(yè)的一個最低的補償?shù)拙€，對營利性企業(yè)非常重要。
營利性企業(yè)的成本特點包括：第一，成本具有可比性，即不同的企業(yè)相同的產品成本具有可比性，營利性企業(yè)的成本是可以貨幣化的，成本的構成項目和消耗定額有統(tǒng)一的標準，成本可以反映組織的效率，通過成本的比較可以了解組織還有哪些需要改進的地方，也同時反映了與其他企業(yè)的差距，成本同樣也是營利性企業(yè)產品定價的基礎。第二，從成本的歸集對象上看，營利性企業(yè)的成本歸集對象主要是資產，以資產的消耗去獲得利潤，具有強烈的因果關系。產成品主要是以品種、批次或步驟作為成本歸集對象，產成品在生產的過程中需要消耗一定的直接材料、直接人工、制造費用，按其成本歸集的對象進行分配。第三，成本核算采用權責發(fā)生制，體現(xiàn)組織的責任歸屬和評價。權責發(fā)生制是營利性企業(yè)的計量基礎，權責發(fā)生制強調應當屬于本期發(fā)生的費用無論是否實際支付都應作為本期的費用，該原則的制定解決了權責不清的問題，可以有效界定組織的責任，更有利于組織實行績效評價。
因此，營利性企業(yè)的成本對該組織來說是一個非常重要的指標，成本核算的準確與否事關營利性企業(yè)的盈利能力、競爭能力、發(fā)展能力和績效評價的準確性。
三、公立醫(yī)院的成本
公立醫(yī)院成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務活動中所發(fā)生的各種耗費按照核算對象進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本，以確定一定時期內的成本水平，并加以控制和考核的一種經(jīng)濟管理活動。新《醫(yī)院會計制度》主要采用以科室作為成本核算的對象，即將醫(yī)院業(yè)務活動中的各項耗費以科室為核算對象進行歸集和分配，計算出科室成本。對于三級醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應以醫(yī)療服務、病種等作為成本核算的對象。醫(yī)療服務項目成本核算是以各科室開展的醫(yī)療服務項目為對象，將臨床服務類、醫(yī)療技術類和醫(yī)療輔助類科室的醫(yī)療成本向其提供的醫(yī)療服務項目進行歸集和分攤；而病種成本核算是以病種為核算對象，將為治療某一病種所耗費的醫(yī)療項目成本、藥品成本以及單獨收費材料成本進行疊加。
與營利性企業(yè)相比，公立醫(yī)院的成本差異性主要體現(xiàn)在：一是可比性的差異。不同規(guī)模的公立醫(yī)院成本不具有可比性，或者說只有相同規(guī)模的公立醫(yī)院的成本、同一公立醫(yī)院內部橫向和縱向的成本才具有可比性。由于醫(yī)院的規(guī)模不同，導致醫(yī)院提供服務的水平、醫(yī)院所采用的設備、人才比例等方面的成本投入是不相同的。因此，不同規(guī)模的公立醫(yī)院的成本不具有可比性。公立醫(yī)院成本是醫(yī)療服務定價的一個基準線，是個參考數(shù)據(jù)，但不是影響確定醫(yī)療服務價格的唯一因素，醫(yī)療服務定價要合理補償成本、兼顧群眾和基本醫(yī)療保障承受能力。二是成本歸集對象的差異。公立醫(yī)院主要以醫(yī)院、科室、病種或醫(yī)療項目成本為對象進行歸集。新《醫(yī)院會計制度》采用以科室作為成本歸集對象，主要是因為科室成本核算有利于加強經(jīng)濟核算，增加醫(yī)療服務收入，提高醫(yī)療服務效率，控制醫(yī)療成本，減少衛(wèi)生資源浪費。但是以科室為主要成本核算對象在一定程度上僅強調減少成本，忽視了醫(yī)療質量，仍然不能解決“看病難”、“看病貴”的問題，它缺少與組織使命相聯(lián)系的邏輯。三是與最終績效的因果關系的差異。公立醫(yī)院成本是績效評價的一個基本的組成部分，但其并不能完全反映績效，公立醫(yī)院的績效評價要與組織的目標相聯(lián)系，最終是為了實現(xiàn)組織的使命。全成本核算涵蓋的僅是貨幣化的信息，公立醫(yī)院的服務質量提高、取得的科研成果、公益性的目標無法在成本信息中得到反映。四是與管理責任關聯(lián)性的差異。公立醫(yī)院的成本是以科室進行核算的，因此由各科室承擔相關的責任成本，每位員工都對科室負責，公立醫(yī)院最終是要在實現(xiàn)自己使命的前提下，完成自己的管理責任。
四、公立醫(yī)院的績效
新《醫(yī)院會計制度》實行后大多數(shù)醫(yī)院探討實行以成本為核心的績效評價體系。這種評價體系雖然較收入支出的績效評價方法已是很大的進步，但是，以成本為核心的績效評價體系仍然具有局限性，主要表現(xiàn)在：一是成本僅能衡量貨幣化的費用，對于非貨幣化的費用，成本的信息仍不能反映。公立醫(yī)院不僅要實現(xiàn)經(jīng)濟效益，更重要的使命是實現(xiàn)社會效益，其提供的不是有形的產品，而是無形的服務。醫(yī)療服務水平的提高不能完全在成本信息中反映。二是成本可比性方面的不確定性。規(guī)模不同的醫(yī)院其成本不具有可比性，公立醫(yī)院建立績效評價體系目的之一是為了同行業(yè)的可比，找出差距，從而不斷改進，而以成本為核心的績效評價體系不能實現(xiàn)績效評價的這項目的。三是成本信息與實現(xiàn)組織目標的松散性，使成本和組織的目標之間缺乏統(tǒng)一的標準，最終的績效評價缺少反映組織公益性的使命。因此，以成本為核心的績效評價體系并不能夠成為評價組織績效的主要依據(jù)。
公立醫(yī)院績效評價應該在組織目標的指引下，看其投入多少，產出多少，分析最終的效果是否實現(xiàn)組織最終設定的使命和目標。投入是一個更為寬泛的概念，投入的外延要遠大于成本，成本是投入的一個組成部分，投入并不限制是貨幣性的花費，它包括非貨幣性的付出。同時，投入不僅僅是權責發(fā)生制確認出的量，有時候也表現(xiàn)為收付實現(xiàn)制條件下的投入總量，不同規(guī)模的公立醫(yī)院按投入指標可以評價出其效果和效益，從而使不同規(guī)模的公立醫(yī)院具有可比性。
“3E”績效評價是組織績效評價中的基礎體系，其強調經(jīng)濟性、效率性、效果性，即投入、產出、效果相結合的模式，這種模式的優(yōu)點在如公立醫(yī)院這樣的公益性組織中能更好地發(fā)揮。經(jīng)濟性表示資源消耗的最小化程度，即在維持特定水平的投入時，盡可能降低資源消耗或充分使用已有的資源以獲得最大和最佳比例的投入，其主要考察的是耗費與投入之間的關系，是絕對量。效率性表示在既定的投入水平下使產出水平最大化或在既定的產出水平下使投入水平最小化，一般通過投入與產出之間的比例關系來衡量。效果性表示產出最終實現(xiàn)政策目標的影響程度，包括產出的質量、期望得到的社會效果、公眾的滿意度等，主要是保證其經(jīng)濟性和效率性的同時，考察是否有效實現(xiàn)預期的目標。經(jīng)濟、效率、效果三者是彼此關聯(lián)、缺一不可的關系。如果不考慮質量、消費者滿意度等效益因素，而一味地追求節(jié)約、效率，則會導致組織偏離目標，而為了取得目標不計成本、不惜任何代價、不考慮效率，將最終導致組織資源的浪費和不足。
公立醫(yī)院績效評價應該反映醫(yī)院做了哪些事，是怎么做的，最終產生的效果如何，即投入多少，產出多少，最終產生了哪些效果，這些效果是否與既定的組織目標相一致。具體講，公立醫(yī)院進行績效評價要遵循“3E”維度，即投入應注重經(jīng)濟、效率、效果，但公立醫(yī)院作為非營利性的、社會公益性的單位，其績效評價應該與醫(yī)院的使命和功能定位相結合，突出醫(yī)院的社會功能，其次才是追求經(jīng)濟效益。因此，真正的公立醫(yī)院績效評價要實現(xiàn)的是在使命和目標的指導下，使經(jīng)濟、效率、效果三者有機結合，具體如圖1所示。
五、以投入代替成本作為績效評價的基礎信息
投入是指用于提供服務的資源，這種資源不僅包括貨幣性的資源而且包括非貨幣性的資源。投入的多少應根據(jù)組織的目標而定，通過產出來表現(xiàn)。如果中間過程中存在資源的浪費，那么產出必然減少，其產生的效果必然不能實現(xiàn)最初投入時設定的目標。以提高醫(yī)療服務目標為例，為了提高醫(yī)療服務的水平，醫(yī)院既可以加強對醫(yī)護人員教育和培訓的投入，使醫(yī)護人員具有責任感和使命感，又可以增加醫(yī)療設施如床位的增設、相關設備等經(jīng)濟性的投入，在堅持公益性的前提下，分析其產出的效率性即增加的治療人數(shù)、減少的等待時間、床位的滿足程度等，最終分析是否達到患者滿意、醫(yī)療服務水平提高的效果。
從以上分析可以看出，以投入為核心的績效評價體系可以有效改善醫(yī)療服務的水平和質量，同時以公益性為指導，遵循“3E”績效維度，將績效信息充分透明，可以很大程度上解決“看病難”、“看病貴”的問題。
以投入為基礎信息的績效評價既適用于實現(xiàn)組織內部評價，又適用于組織的外部評價。這是因為：一是公立醫(yī)院的規(guī)模不同，目標不同，為實現(xiàn)目標所要求的投入不同，從單個組織而言，僅憑成本信息是不能反映這樣的差異性的；二是不同組織如果確定相同的組織目標或者相同的組織規(guī)模，投入的信息披露有利于組織外部信息使用者評價和比較不同組織績效的實現(xiàn)程度；三是投入信息的歸集可以有多種選擇，比如：按照醫(yī)院選擇、按照科室選擇、按照項目選擇、按照病種選擇等，不同口徑的投入與不同口徑的產出對應，有利于多層次地評價組織績效，這也是公益性組織運營目標多元化的內在要求；四是對運營性投入和資本性投入等信息的搜集與披露，可以反映組織發(fā)展績效以及公益性組織在實現(xiàn)代際公平方面的努力與成效。
六、結論
從上面的分析可以得出，公立醫(yī)院的全面成本信息是其績效評價基礎信息的一個來源，但是不能構成評價組織績效完全的基礎數(shù)據(jù)。投入不僅包括成本的部分，而且包括非貨幣衡量的部分，用投入代替成本評價組織績效更具完整性也更具有可行性。因而，以公立醫(yī)院為代表的我國公益性組織應該建立以績效為核心的會計信息系統(tǒng)，全面搜集、轉換和披露組織績效信息，既有利于組織內部加強組織管理，提高組織績效，又能為組織外部信息使用者提供評價組織績效的信息，促使組織更好地完成使命，提高社會公信力，提高公眾的社會福祉?！?
