一、高等教育成本核算的必要性
目前很多高校都感到教育經費不足，為什么不足？不足在哪里？培養(yǎng)一個學生究竟需要多大的成本呢？如果沒有成本核算作為基礎，上述問題顯然是無法討論清楚的。與企業(yè)產品成本相比，由于高等教育是準公共產品，高等教育的辦學經費應由政府和社會成員個人共同承擔，這就要求高校能核算出教育成本并及時向有關各方提供相關成本信息，從而為政府部門合理確定教育經費投入、制定各類教育收費標準、為學生個人測算投資回報、為企業(yè)單位測算人才成本等提供充分依據，因此核算高等教育成本對政府、企業(yè)、學生個人都有著重要的現實作用。
二、高等教育成本核算的方法
高等教育成本屬于會計學的概念范疇，是指高校培養(yǎng)學生所耗費的教育費用，即高校為培養(yǎng)學生而耗費的教育資源的價值。教育成本包括物質成本和人員成本。物質成本是指成本計算期內用于教育的物化資金部分，主要包括教育基本建設投資、土地投資、建筑物和大型設備資金、各種教學實驗設備、圖書等固定資金以及原材料、低值易耗品資金等。人員成本是指成本計算期內教育活動中勞動消耗的補償部分，主要包括教育工作人員的工資獎金福利、學生獎助學金以及其他人員的經費支出。
1994年國務院發(fā)布《〈中國教育改革和發(fā)展綱要〉的實施意見》，提出高等學?！皩W生實行繳費上學制度，繳費的標準由教育行政部門按生均培養(yǎng)成本的一定比例和社會及家長的承受能力因地、因校或因專業(yè)確定”。可見生均培養(yǎng)成本是核定高校學費的主要依據之一。因此，必須以成本的經濟內涵為基礎，借鑒企業(yè)產品成本的核算方法，來確定高等教育成本。《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第二章第五條規(guī)定：高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭補助支出及固定資產折舊四部分構成。下面筆者將依據相關法規(guī)要求，利用成本會計的基本原理，結合高校特點來探索教育成本核算的具體方法。
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高等教育成本核算就是對學生從入學到畢業(yè)所開支的各項培養(yǎng)費用進行分類、歸集、計算。由于不同專業(yè)以及同一專業(yè)不同年級學生的培養(yǎng)成本不相同，因此高等教育成本應以專業(yè)和年級作為成本計算對象，即以某年級某專業(yè)的學生作為計算成本的對象，最終計算出培養(yǎng)某年級某專業(yè)每一學生的培養(yǎng)成本。這樣確定成本對象，有利于進行成本分析和監(jiān)控，也有利于建立不同專業(yè)、不同學制學生的成本分擔機制，同時有利于劃分學校與系之間的資金支配權。
根據高校培養(yǎng)學生周期長的特點，高校學生培養(yǎng)成本的計算可采用類似產品成本計算分批法的思路，以學制作為成本計算期，即從學生入學到畢業(yè)的整個期間作為成本計算期。為了便于成本分析與監(jiān)控，應按學年計算其學年成本，并逐年結轉計算其最終學制成本。
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高等教育成本應劃分為系成本和學校成本。其中：系成本類似于企業(yè)的車間成本，學校成本類似于企業(yè)工廠成本。高等教育成本的核算，既要核算系成本，也要核算學校成本。高等教育成本可設置以下五個成本項目：
1.直接教學材料成本。反映直接用于各年級、各專業(yè)的教學材料、用具、教師教材、試卷印刷費等費用。
2.直接教師人工成本。反映各年級、各專業(yè)在職教師工資費用，包括教師崗位工資、薪級工資、績效工資、改革性補貼等。
3.學生直接成本。反映學生獎助學金、畢業(yè)實習及畢業(yè)設計（論文）等各種直接費用。
4.系間接費用。反映各系發(fā)生、需由本系各年級、各專業(yè)學生共同負擔的各種費用，包括的具體項目：材料器具，圖書、期刊、資料購置費，管理人員工資及福利費，辦公費，郵電、電話通訊費，水電費，差旅費，宣傳廣告費，維修費，折舊費，其他。
5.教學管理費用。反映學校本級發(fā)生的、需由全校各類、各年級、各專業(yè)學生共同負擔的各種費用，但不包括科學研究發(fā)生的人員工資及各種費用。包括的具體項目：管理人員工資及福利費，辦公費，郵電通訊費，招生就業(yè)費，報刊宣傳費，學報經費，差旅費，水電費，維修費，體育維持費，職工教育經費，文體活動費，業(yè)務招待費，外籍專家費，綠化衛(wèi)生費，折舊費，其他。
對學校為開展科學研究所發(fā)生的各種費用，應沖減教育成本。
（三）會計賬戶的設置
高校教育成本應設置“教育成本”、“系間接費用”和“教學管理費用”三個會計賬戶進行核算。
1.“教育成本”賬戶。該賬戶用來核算各年級、各專業(yè)的教育成本，按年級、專業(yè)設置明細賬戶?！敖逃杀尽泵骷氋~采用多欄式，按成本項目設置以下五個專欄：“直接材料成本”、“直接教師人工成本”、“學生直接成本”、“系間接費用”、“教學管理費用”。
2.“教學管理費用”賬戶。該賬戶用來核算學校本級發(fā)生的應由各系學生共同負擔的費用，明細賬采用多欄式，按費用項目設專欄。
3.“系間接費用”賬戶。該賬戶用來核算各系所發(fā)生的間接費用，按各系設置明細賬戶。明細賬采用多欄式，按費用項目設置欄目。
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教育成本核算程序就是將教育過程中發(fā)生的各項費用進行歸集、分配，逐步計入各年級、各專業(yè)學生成本的過程。各項費用歸集和分配的原則是：凡可以列入直接成本項目的費用，應直接計入“教育成本”賬戶；對各系及學校本級發(fā)生的管理費用，應本著“誰用誰負擔的原則”，分別在“系間接費用”和“教學管理費用”賬戶中進行歸集，并采取科學的方法進行分配。教育成本核算的具體步驟如下：
1.審核、確認應計入教育成本的費用界限。
2.對發(fā)生的直接教學材料成本、直接教師人工成本、學生直接成本，直接計入“教育成本”賬戶中相應的成本項目。
3.對發(fā)生的校級教學管理費用，先計入“教學管理費用”賬戶，然后按一定方法分配到“教育成本”或“系間接費用”賬戶。對每學年的校級教學管理費用在各系之間分配時，可按照各系的直接成本比例分配，也可按照各系學生的課時數比例或各系學生的學分數比例分配。
4.對各系發(fā)生的間接費用，先計入“系間接費用”賬戶，然后按一定方法分配到“教育成本”賬戶。對每學年各系發(fā)生的間接費用，在各年級、各專業(yè)之間進行分配時，可選擇按各年級、各專業(yè)的直接成本比例、教學課時比例、所修學分比例等方法進行分配。
5.匯總計算各成本對象的總成本和單位成本。
經過以上程序，就完成了對教育成本的計算過程。通過對高等教育成本的核算，可以促進高校樹立成本觀念，有助于加強高校內部財務管理，節(jié)約辦學成本，提高辦學效益；若在畢業(yè)生檔案中載入此信息，還可為推行人力資源會計提供原始成本數據。
三、高等教育成本核算結果的應用
?。ㄒ唬└叩冉逃杀竞怂汶y以推進的現實原因
有人質問：1994年國務院就發(fā)布了《〈中國教育改革和發(fā)展綱要〉的實施意見》，并提出核算生均培養(yǎng)成本的要求，可至今都沒有教育行政部門和高校向社會公開過生均成本資料，為什么十幾年還核算不出教育成本呢？
其實不是算不出，筆者認為，高等教育成本核算難的主要原因有以下幾方面：第一，成本核算中需要大量的基礎資料，會增加日常工作量。成本核算工作非常細致、煩瑣，需要做好大量的基礎性工作，如教學材料的領發(fā)記錄、教師工作量的分類統(tǒng)計、各系各專業(yè)課時、學生人數、固定資產的數量、價值及折舊的分類計算、水電的分配等等，如果沒有這些基礎資料，成本核算就無法進行。第二，現行的《事業(yè)單位會計制度》或《高等學校會計制度》中均沒有法定計算教育成本的要求，自然高校就沒有花費很大精力計算成本的客觀壓力。第三，即便成本核算出來了，也不能改變高校耗費的補償機制。由于現行高校的經費主要來源于兩個方面：一是財政撥款，二是學生繳費，雖然國家教育主管部門有教育投入、學費標準方面的相關說明，但在現實操作中，國家對高校的財政撥款及學生繳費標準的核定并沒有依據各高校核算的教育成本進行分擔確定，而是統(tǒng)一根據各地的財力來分配財政撥款、根據統(tǒng)一的收費政策來制定學生繳費的標準。況且正如各企業(yè)的產品成本千差萬別一樣，各高校的教育成本也是各不相同，因而要求政府部門依據教育成本來核定財政撥款及學費標準也有一定困難。因此就造成了“核算了成本也沒有用”的感覺，于是各高校也就缺乏了核算教育成本的內在動力。
（二）高等教育成本核算結果的應用
盡管高等教育成本核算存在諸多困難，但核算教育成本是大勢所趨，只有用數據說話才有說服力，才能增進政府、學校、學生個人之間的相互理解。以筆者所在的學校為例，我校屬于市屬公辦地方性院校，財政撥款的核定依據主要是根據全額撥款的在職人員及離退休人員來核定經費，由于地方財力有限，2010年核定給我校的財政撥款為
1 700萬元，我校學生的學費標準為
4 140元/學年、住宿費標準為1 200元/學年，學生人數為10 000人。表1為我校核算的各專業(yè)生均教育成本的簡要結果。
從表1看出：教育成本中“系間接費用”、“教學管理費用”所占比重較大，主要是由于包含了較多的折舊費及利息費，其中：“系間接費用”中含折舊費2 400元、“教學管理費用”中含折舊費1 600元、利息費3 500元。隨著我國高校擴招政策及政府規(guī)劃的調整，學校必須興建基礎設施，擴建新校區(qū)，以容納數量激增的學生，相應地師資力量也必定要增加，一些教學設備也不可避免地激增。所有這些都影響著學校的教育成本，如此增加的教育成本，使我校面臨著生存與發(fā)展的巨大困境。
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教育成本核算的結果表明，我校在擴建新校區(qū)之后，由于折舊及利息的增加，使得教育成本成倍增長。在擴建新校區(qū)之前，由于固定資產及債務較少，教育成本相對比較低，生均約7 000元，此時財政撥款加上學生繳費基本能補償教育成本的支出。但擴建新校區(qū)之后，原有的經費來源已遠遠不能補償教育成本的支出，目前我校的生均教育成本的分擔現狀為：財政撥款分擔1 700元，學費分擔4 140元，住宿費分擔1 200元，社會捐贈及科研創(chuàng)收分擔約800元，合計7 840元，尚不足生均教育成本（16 400元）的一半。所以現有的經費投入機制必須要得到改善，否則學校將難以為繼。那么，經費投入機制應如何改革？教育成本應如何合理分擔？現提出以下思路：
1.加大財政投入
在高等教育領域，顯著存在著財政性教育經費的層級、地區(qū)間結構的差異，即中央所屬高校財政分擔較多，地方高校財政分擔較少；經濟發(fā)達地區(qū)財政分擔多，欠發(fā)達地區(qū)財政分擔少。就我校來說，省屬高校的財政撥款遠遠高于市屬高校。目前由于揚州市財政分擔的教育成本很少，所以學校的財務負擔隨著新校區(qū)的建設雪上加霜。
高等教育是公益事業(yè)，政府理應成為教育成本的優(yōu)先分擔者和主要分擔者，因此政府應進一步加大對教育的投入，按照合理的比例分擔高等教育的成本，比如目前可分擔50%的教育成本，折合8 200元，與省屬高校基本持平。
2.爭取學費、招生等政策的扶持
對于學生繳費部分，按照教育部門的說法，我國高等教育不屬于義務教育范疇，應適當收取學費作為成本補償，其他由財政撥款和學校自籌，但收取的學費不得超過教育成本的25%。我校目前的生均教育成本為16 400元，若按25%計算，學費應在4 100元左右，這與目前的收費標準大致吻合，那么余下來的75%部分（折合12 300元）應由財政撥款和學校自籌，而學校自籌的空間也很有限，主要依賴社會捐贈和科研創(chuàng)收，對一個市屬的高校來說，社會捐贈和科研創(chuàng)收的經費比例微乎其微。所以目前的財政撥款與教育經費投入的需求相差甚遠，在財政不能完全到位的情況下，可給予高校嘗試有區(qū)別的學費政策，可部分參照民辦高校的收費政策，以補償教育成本的支出。比如，可按學校質量、專業(yè)、區(qū)域等不同實行有區(qū)別的學費標準政策，不斷完善成本分擔和補償機制。學費標準可由每生每年4 140元提高到平均6 000元，住宿費標準不變。又比如對低收入家庭的學生少收費或不收費，或采取獎、貸、助、補、減等方式進行資助；對中等以上收入家庭的學生，可承擔更多的費用。再比如，為了充分利用已經形成的固定資產，在招生計劃審批時，應給予適當擴大招生計劃的政策，以降低生均教育成本。
此外，學校內部也需利用自身的人才、科研優(yōu)勢，積極爭取社會捐贈、科研創(chuàng)收，爭取由該部分經費來源補償生均教育成本1 000元。
總之，由于高等教育的準公共產品屬性，在教育資源的配置中政府應起主導作用，教育的定價或消費主要由政府調控，而不是由市場供求決定。因此，在高等教育的經費投入中，政府要加大財政投入，同時還應當從教育收費的政策上給予高校一定的自主權，逐步建立科學合理的高等教育成本補償機制。我國高等教育進入大眾化階段后，原先的規(guī)模經濟突破規(guī)模臨界點就成了規(guī)模不經濟。高校擴招后，建設性支出及硬件支出劇增，占據了高校經費支出的很大一部分。無疑，“擴招的一代”甚至若干代將為大學基礎建設埋單，至少要承擔大部分費用。經過幾年的超常規(guī)發(fā)展，我國高等教育基本完成了量的擴張，今后一個時期，內涵提升將上升為高校發(fā)展進程中的主要矛盾，但是經費的問題又嚴重限制了高校的發(fā)展步伐，對于像我校這樣的地方院校，必須在財政撥款或政策支持方面尋求經費來源的重大突破，才能保證在財務可持續(xù)發(fā)展基礎上實現學校的可持續(xù)發(fā)展。
四、結束語
長期以來，作為事業(yè)單位的高等學校都不進行成本核算，因為高校一直被認為是社會非生產部門，既不增加社會財富，又不創(chuàng)造利潤，其支出被視為社會消費性支出。近年來，隨著我國教育體制的改革，高校逐步走向市場，其內外部環(huán)境也發(fā)生了變化，客觀上要求高等教育要有成本效益的意識，因此，建議高校引入成本概念、加強成本意識，通過對生均教育成本的核定，達到以下目標：首先，促使政府加大對教育的投入，早日實現“公共教育經費占GDP的比例4%”的目標；其次，希望學生及其家長能從教育成本的核定中，了解學費在教育成本中所占的比重，增進對學校收費的理解和支持；第三，通過教育成本的核算，高校自身也能從成本的耗費與補償兩個方面來認清教育成本的內涵，為進一步加強成本管理，提高競爭力提供方向性的指導。
高校教育成本的核算方法要能得到廣泛的應用，必須有賴于國家宏觀管理和高校微觀管理兩個方面創(chuàng)造的環(huán)境和條件。在宏觀方面，國家應出臺有關政策，建立和完善適應高校推行成本核算的法規(guī)、財務制度和會計制度；在微觀方面，高校應建立和完善適應推行成本核算的內部管理制度、財會制度，切實加強管理的基礎工作。同時也希望國家能從宏觀上對生均教育成本的核定進行監(jiān)控，并盡快制定出生均教育成本核定的具體辦法，界定教育成本的范疇和內容，使高校生均教育成本核算能按照統(tǒng)一規(guī)范的辦法進行，這樣計算出來的生均教育成本才不會“跑題”，才有可信度、公信度。
總之，教育是百年大計，關乎學校的生存與教師的利益，也關乎國家的命運，核算高等教育成本關系到教育政策的合理制定，合理核定教育成本可以消除公眾對于大學收費標準的懷疑，是增強社會和諧、促進社會進步的必然要求。無論是財政撥款的水平還是學費的標準均與經濟發(fā)展水平相關、與居民可支配收入相關，在我國教育改革的關鍵時期，只有通過確保財政投入，多渠道籌措資金，樹立成本觀念，開源節(jié)流，再配以獎、貸、助、補、減等一系列措施切實幫助家庭困難學生減輕負擔，以有限的教育資源培養(yǎng)出盡可能多的優(yōu)質學生，提高辦學效益和教育質量，才能促進高等教育的持續(xù)健康發(fā)展。
