一、年終一次性獎(jiǎng)金的涉稅規(guī)定
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005］9 號(hào)），個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金（包括年終加薪）的，與取得一次性獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資、薪金所得分別計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，具體應(yīng)分兩種情況計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。第一種情況：個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金且當(dāng)月工資、薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的。計(jì)算方法是：用全年一次性獎(jiǎng)金總額除以12個(gè)月，按其商數(shù)對(duì)照工資、薪金所得九級(jí)超額累進(jìn)稅率表，確定使用稅率和對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)，計(jì)算應(yīng)納的個(gè)人所得稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納個(gè)人所得稅=個(gè)人當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)。第二種情況：如取得全年一次性獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，計(jì)算方法是：用全年一次性獎(jiǎng)金減去“個(gè)人當(dāng)月工資、薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定使用稅率和對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納個(gè)人所得稅=（個(gè)人當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金-個(gè)人當(dāng)月工資、薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。由于該種計(jì)稅辦法為一種優(yōu)惠辦法，因此，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)人，該辦法只允許使用一次。
二、稅率臨界點(diǎn)稅負(fù)的反向變化
案例1：宋先生2010年1月取得全年一次性獎(jiǎng)金24000元，當(dāng)月工資為3400元。宋先生1月份全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納的個(gè)人所得稅=24000×10％-25=2375元
1月份工資、薪金所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅=（3400-2000）×10％-25=115元，宋先生1月份合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅2490元。
假定宋先生1月份工資、薪金所得為1800元。則1月份全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅=24000-（2000-1800）×10％-25=2175元。
下面我們來看稅率臨界點(diǎn)稅負(fù)反向變化的問題，假定此時(shí)給宋先生的全年一次性獎(jiǎng)金增加1元，則宋先生全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅=24001×15％-125=3475.15元。稅前獎(jiǎng)金增加1元，全年一次性獎(jiǎng)金的稅后收益減少（24001-3475.15）-（2400-2375）=1099.15元的現(xiàn)象。只有當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金達(dá)到25295元，其稅后收入才能與超過全年一次性獎(jiǎng)金24000元的稅后收入相等，也就是說適用稅率10%與15%臨界點(diǎn)存在1100.15元稅收負(fù)擔(dān)（1295元稅后收入）反向變化的區(qū)域。同樣道理，適用稅率15%與20%臨界點(diǎn)（對(duì)應(yīng)的全年一次性獎(jiǎng)金為60000元）也存在2750元的稅收負(fù)擔(dān)（3438元稅后收入）的同樣區(qū)域，其他稅率級(jí)次之間同理，（簡(jiǎn)化起見，未予列出）。
這種適用稅率臨界點(diǎn)稅負(fù)反向變化現(xiàn)象是由于適用全額累進(jìn)稅率引起的。在超額累進(jìn)稅率下，24000元按照10%計(jì)稅，只有多出的1元應(yīng)按照15%計(jì)稅，而全額累進(jìn)稅率下24001元全部按照15%計(jì)稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第三條第一款規(guī)定：“工資、薪金所得，適用超額累進(jìn)稅率”，也就是說我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅是適用超額累進(jìn)稅率，不應(yīng)出現(xiàn)全額累進(jìn)稅率的現(xiàn)象。導(dǎo)致這種矛盾狀態(tài)出現(xiàn)的根本原因在于，與世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)行的按年征收（年薪制）不同，我國(guó)個(gè)人所得稅制的基礎(chǔ)是按月征收（月薪制），適用稅率、速算扣除數(shù)設(shè)計(jì)的基本時(shí)間單位是月，而所處理的“雇員全年一次性獎(jiǎng)金”卻是以“年”為時(shí)間單位，兩個(gè)計(jì)算單位的不一致是導(dǎo)致上述矛盾的根源?！锻ㄖ钒压蛦T一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率，雖然解決了適用稅率的問題，但速算扣除數(shù)卻是按照12個(gè)月來規(guī)定的，一個(gè)按月，一個(gè)按年，由此割斷了適用稅率、速算扣除數(shù)之間的內(nèi)在匹配關(guān)系。這種不匹配導(dǎo)致的后果就是，隨臨界值變化，會(huì)出現(xiàn)適用稅率超額累進(jìn)、全額累進(jìn)并存；不利于公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制，也加大了企事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)、管理需要與稅收成本機(jī)會(huì)、代扣代繳操作、當(dāng)事人利益之間的平衡難度；在事實(shí)上賦予了速算扣除數(shù)實(shí)體意義，速算扣除數(shù)不是法律列舉的方法，只是為方便計(jì)稅工作使用的計(jì)算方法，不能成為改變、影響稅收結(jié)果的稅制要素。
三、根據(jù)臨界點(diǎn)變化籌劃選擇年終獎(jiǎng)發(fā)放方式及數(shù)額
根據(jù)前述政策謀劃，全年一次性獎(jiǎng)金實(shí)現(xiàn)最佳節(jié)稅的案例分析。
案例2：2009年，張先生每月工資為9000元，全年獎(jiǎng)金預(yù)計(jì)有72000元。我們按照三種方式來發(fā)放獎(jiǎng)金。
方式一：獎(jiǎng)金按月發(fā)放，每月發(fā)放6000元。則張先生全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（9000+6000-2000）×20％-375］×12=26700元。
方式二：年中7月份發(fā)放一次半年獎(jiǎng)15000元，年末再發(fā)放一次全年獎(jiǎng)57000元。張先生個(gè)人所得稅計(jì)算如下：（1）除7月份外，各月工資、薪金應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（9000-2000）×20％-375］×11=11275元。
7月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（9000+15000-2000）×25％-1375=4125元。
（3）年末發(fā)放的57000元應(yīng)納個(gè)人所得稅=57000×15％-125=8425元。
張先生全年應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)為23825元。
方式三：年終一次性發(fā)放獎(jiǎng)金72000元。
每月工資應(yīng)納稅=［（9000-2000）×20％-375］×12=12300元。
年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅=72000×20％-375=14025元。
張先生全年應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)為26525元。
通過比較以上三種獎(jiǎng)金發(fā)放方式看出，“獎(jiǎng)金分期發(fā)放法”方式納稅負(fù)擔(dān)最高，方式一分別比方式二、三多納稅款2875元、175元，方式二最節(jié)稅。
結(jié)論一：為降低稅負(fù)，全年獎(jiǎng)金發(fā)放應(yīng)選擇年中發(fā)放一次、年底發(fā)放一次的方式進(jìn)行。那么在年中、年底發(fā)放獎(jiǎng)金之間，有沒有存在籌劃空間呢？下面進(jìn)行一下籌劃比較。
方式四：年中7月份發(fā)放一次半年獎(jiǎng)12000元，年末再發(fā)放一次全年獎(jiǎng)60000元。張先生應(yīng)納稅：
7月份以外各月工資、薪金應(yīng)納稅=［（9000-2000）×20％-375］×11=11275元。
7月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（9000+12000-2000）×20％-375=3425元。
年末發(fā)放的60000元應(yīng)納個(gè)人所得稅=60000×15％-125=8875元。
張先生全年應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)為23575元。
通過將方式四與方式二對(duì)比發(fā)現(xiàn)，兩種方式雖然都是分別進(jìn)行兩次獎(jiǎng)金發(fā)放，但方式四比方式二又多節(jié)稅250元，方式四最節(jié)稅。自此我們確定回歸半年獎(jiǎng)、年終獎(jiǎng)發(fā)放可以提供最大的節(jié)稅空間，但同時(shí)我們也應(yīng)該注意到，方式四與方式二都是年中一次，年底一次，區(qū)別只是在發(fā)放數(shù)額上有所不同，稅額相差250元，這里的籌劃技巧就是對(duì)前述臨界點(diǎn)的籌劃、把握運(yùn)用。在方式四中，在年終獎(jiǎng)適用稅率在確定時(shí)，60000÷12=5000元，5000元?jiǎng)偤檬沁m用稅率15%的臨界值，同時(shí)7月份半年獎(jiǎng)與當(dāng)月工資合并后應(yīng)納稅所得額未超過20000元，適用20%稅率；方式二中，年終獎(jiǎng)57000÷12=4750元，仍按15%稅率計(jì)征，而7月份半年獎(jiǎng)15000與當(dāng)月工資合并后應(yīng)納稅所得額超過了20000元，導(dǎo)致適用了較高的25%的稅率，最終導(dǎo)致整個(gè)應(yīng)納稅額提高。
結(jié)論二：通過合理分配年中、年底的獎(jiǎng)金數(shù)額，盡可能降低年終一次性獎(jiǎng)金的適用稅率可以實(shí)現(xiàn)更高節(jié)稅收益。特別是相鄰兩檔稅率的臨界值相差很少的時(shí)候，在求得的年終獎(jiǎng)金除以12的商數(shù)高出較低一檔稅率的臨界值不多的時(shí)候，通過減少年底獎(jiǎng)金發(fā)放額，使其商數(shù)靠近該臨界值，降低適用稅率檔次，達(dá)到實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的最佳效果。是否還有另外一種方式又優(yōu)于方式四呢？下面再來看一種方式。
方式五：每月先發(fā)放獎(jiǎng)金1000元，年終再發(fā)放一次性獎(jiǎng)金60000元。張先生應(yīng)納個(gè)人所得稅計(jì)算如下：每月工資與獎(jiǎng)金合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（9000+1000-2000）×20％-375］×12=14700元。年終獎(jiǎng)納稅計(jì)算同方式四為8875元，張先生全年合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅23575元，與方式四繳納稅款相等。對(duì)比方式四與方式五，看一下其中的籌劃技巧。不難看出，方式四中7月份一次性發(fā)放獎(jiǎng)金12000元，未使7月份工資適用稅率提高到25%，方式五將12000元平均到全年12個(gè)月發(fā)放，由于原來當(dāng)月工資適用稅率已經(jīng)是20%，未導(dǎo)致稅率變化，因而未達(dá)到更加節(jié)稅的效果，但是如果7月份的工資加半年獎(jiǎng)應(yīng)納稅所得適用稅率超過了20%，那么方式五將帶來更大的稅收籌劃空間。
結(jié)論三：年終獎(jiǎng)在發(fā)放時(shí)，通過全面籌劃與選擇，應(yīng)盡量選擇兩次發(fā)放，年中、年末各一次方式進(jìn)行，在確定年中、年末發(fā)放數(shù)額時(shí)，綜合考慮要盡可能降低年終一次性獎(jiǎng)金適用稅率及注意每月適用稅率的變化，同時(shí)與“獎(jiǎng)金分期發(fā)放法”籌劃相結(jié)合，以爭(zhēng)取達(dá)到最優(yōu)的籌劃方案組合。
臨界點(diǎn)籌劃建議：當(dāng)職工工資、薪金所得適用稅率與年終獎(jiǎng)納稅稅率有差別時(shí)，通過進(jìn)行獎(jiǎng)金發(fā)放方式及數(shù)額的籌劃組合，應(yīng)爭(zhēng)取將員工全年工資、獎(jiǎng)金的80%以上收入控制在一個(gè)最低的稅率檔次上，盡可能避免數(shù)次累計(jì)發(fā)放獎(jiǎng)金、津貼，導(dǎo)致提高適用稅率檔次而多繳稅。總的原則應(yīng)該是：將總收入平均化分?jǐn)偟絺€(gè)月，以避開最高稅率，在年終獎(jiǎng)金所用稅率不高于月收入適用稅率情況下，只要控制年終獎(jiǎng)金適用稅率不提高一級(jí)，就盡可能將全部獎(jiǎng)金作為年終獎(jiǎng)金進(jìn)行一次發(fā)放發(fā)放，如果年終獎(jiǎng)適用稅率已高于月收入適用稅率，那么就將獎(jiǎng)金合并入各月工資，這里，把握好臨界點(diǎn)數(shù)值是籌劃的關(guān)鍵所在。
