一、分析性程序的理論基礎(chǔ)
分析性程序指審計人員研究財務(wù)數(shù)據(jù)之間、財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間可能存在的合理關(guān)系，對相關(guān)信息作出評價，并關(guān)注異常波動和差異。又名分析性測試、分析程序、分析性復(fù)核。
美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在1978年頒布了SAS NO.23 分析性程序。80年代以后舞弊和反舞弊已上升為整個社會經(jīng)濟(jì)層面的中心議題。與此同時，針對注冊會計師的訴訟呈急劇上升態(tài)勢，1988年2月，AICPA頒布了9項新的審計準(zhǔn)則公告，即期望差距準(zhǔn)則，其中包括第56號分析性程序?qū)徲嫓?zhǔn)則公告。我國在制定分析性程序準(zhǔn)則時，既考慮了西方國家分析性程序的發(fā)展現(xiàn)狀和特點(diǎn)，又結(jié)合了我國當(dāng)前的實(shí)際情況和審計準(zhǔn)則體系的完整性要求，因此制定起點(diǎn)比較高。在社會審計方面，注冊會計師協(xié)會在1996年頒布了《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第十一號――分析性復(fù)核》，隨后在2006年2月頒布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1313號――分析程序》。在內(nèi)部審計方面，我國2004年頒布了《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第15號――分析性復(fù)核》。在政府審計方面，2003年頒布的《審計機(jī)關(guān)分析性復(fù)核準(zhǔn)則》，這些準(zhǔn)則都對我國的審計實(shí)務(wù)起到了一定的指導(dǎo)作用。
分析性程序的運(yùn)用十分廣泛，幾乎適用于所有類型的審計項目，貫穿于整個審計過程。分析性程序是一種非常有效的方法，能夠很好的提高審計質(zhì)量，促進(jìn)審計效率，降低審計風(fēng)險，減少審計成本。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，從風(fēng)險評估、審計測試到最終確定審計結(jié)論都非常重視分析性程序的運(yùn)用。
?。ㄒ唬┓治鲂猿绦虺Ｓ玫姆椒?在分析性程序發(fā)展的過程中，國內(nèi)國外針對不同審計主體審計準(zhǔn)則規(guī)范的分析性程序所使用的方法主要如下：（1）美國GAO1988年在第56號審計準(zhǔn)則公告中對于分析性程序應(yīng)用沒有明確的規(guī)范，只是提出從簡易比較法到運(yùn)用先進(jìn)的統(tǒng)計技術(shù)。（2）我國審計署2003年頒布的5號令中指出常用的分析性復(fù)核方法有比較分析法、比率分析法、趨勢分析法和結(jié)構(gòu)分析法。（3）注冊會計師協(xié)會在1996年頒布了《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第十一號―分析性復(fù)核》中提出注冊會計師可使用簡易比較、比率分析、結(jié)構(gòu)百分比分析和趨勢分析等方法。2006年修訂的中國注冊會計師準(zhǔn)則1313號，對于分析性程序的使用方法規(guī)定更加靈活提出了可以運(yùn)用高級統(tǒng)計技術(shù)方法。（4）我國內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第15號指出分析性程序經(jīng)常采用的方法有簡易比較法、比率分析法、結(jié)構(gòu)分析法、趨勢分析法、回歸分法析等其他分析方法。（5）相關(guān)的理論研究提到分析性程序運(yùn)用方法：比較分析、平衡分析、賬戶分析、制度分析、因素分析、相關(guān)分析和趨勢分析法。
（二）分析性程序與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷慕Y(jié)合 分析性程序可以運(yùn)用于審計的各個階段，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛蟹治龀绦虻倪\(yùn)用更加廣泛。與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴煌治龀绦虿恢恢饕\(yùn)用于報告階段，而是從風(fēng)險評估審識別重大錯報風(fēng)險審計程序性質(zhì)范圍和時間到審計報告階段都非常重視分析程序的運(yùn)用。（1）審計計劃階段，通過了解被審計單位情況，運(yùn)用分析性程序進(jìn)行風(fēng)險評估，發(fā)現(xiàn)被審計單位潛在的風(fēng)險，并識別重大錯報風(fēng)險。審計人員通過分析影響財政財務(wù)，經(jīng)濟(jì)效益的因素，從宏觀上把握所面臨的風(fēng)險，從而推斷被審計單位數(shù)據(jù)是否有錯弊。同時通過運(yùn)用比較分析法、趨勢分析法、合理性測試與回歸分析等方法，對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，將他們與以前數(shù)據(jù)、預(yù)期數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)數(shù)進(jìn)行比較，評估重大錯報風(fēng)險，確定重點(diǎn)審計內(nèi)容。（2）審計實(shí)施階段，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序確定審計程序性質(zhì)、時間安排和范圍，提高審計效率，降低審計風(fēng)險。審計人員選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)，識別異常數(shù)據(jù)的關(guān)系和波動，調(diào)查異常數(shù)據(jù)的關(guān)系和波動，得出結(jié)論。對于比較重要風(fēng)險較高事項不能只進(jìn)行分析性程序還要與其他方法一起結(jié)合使用。對于不重要或風(fēng)險比較低的事項，可以直接將分析性程序測試結(jié)果作為直接證據(jù)。（3）審計結(jié)束階段，審計人員應(yīng)該利用分析性程序進(jìn)行整體性的復(fù)核，對被審計單位重大問題進(jìn)行最后分析，評價存在重大錯報風(fēng)險而未發(fā)現(xiàn)的可能性，是否還有審計證據(jù)不支持或不合理的變動，如有被審計單位不能解釋或?qū)徲嬋藛T不能合理解釋異常變動，確定是否要增加審查內(nèi)容，為發(fā)表審計意見做好準(zhǔn)備。
?。ㄈ┓治鲂猿绦虻奶卣骷皟?yōu)勢 分析性程序的特征及優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下幾個方面： （1）分析性程序廣泛應(yīng)用于審計的三個階段。在審計準(zhǔn)備階段，分析性程序可以幫助審計人員加深對被審計單位基本情況的了解，確定重點(diǎn)審計領(lǐng)域，編制有針對性的審計方案;在審計實(shí)施階段，分析性程序可以直接作為實(shí)質(zhì)性測試程序;審計報告階段，分析性程序可以用于對被審計事項得出的審計結(jié)論整體合理性做最后的評價。而作為基本審計技術(shù)的函證法、盤存法等則主要用于審計實(shí)施階段。 （2）分析性程序可以提供整體合理性的證據(jù)。審閱、盤存、核對和函證等其他審計技術(shù)針對的往往是單筆業(yè)務(wù)或有限的幾筆業(yè)務(wù)，獲取的審計證據(jù)能夠證明的也只能夠是該幾筆業(yè)務(wù)的真實(shí)性、完整性、合法性等，而分析性程序所針對的是報表或賬戶層次的某個整體，以此用來證明該整體的總體合理性。（3）分析性程序可以幫助審計人員及時發(fā)現(xiàn)審計重點(diǎn)，從而降低審計成本，提高審計效率。盤存、函證等在審計實(shí)施階段運(yùn)用的審計技術(shù)是在審計人員掌握審計重點(diǎn)后有針對性地獲取證據(jù)的手段。
?。ㄋ模┓治鲂猿绦蚶碚撗芯颗c實(shí)踐應(yīng)用脫節(jié) 在查閱有關(guān)分析性程序的文獻(xiàn)時，發(fā)現(xiàn)在2003年至2010年60篇的文獻(xiàn)中，95%的文章進(jìn)行的是規(guī)范研究。要引進(jìn)發(fā)達(dá)國家證明是成熟的技術(shù)方法時，需要一個嘗試、探索、總結(jié)、升華的過程。實(shí)證研究是必不可少的環(huán)節(jié)。在中國進(jìn)行實(shí)證研究的主要困難之一是資料的獲取。政府審計機(jī)關(guān)在促進(jìn)實(shí)務(wù)界、研究人員與教育界緊密結(jié)合，倡導(dǎo)和支持實(shí)證研究方面都具有特殊的優(yōu)勢，可以發(fā)揮更積極的作用，提出更有力的措施。
二、分析性程序在政府審計實(shí)務(wù)中的應(yīng)用
為了進(jìn)一步了解分析性程序在政府審計實(shí)務(wù)中的應(yīng)用情況，筆者對此進(jìn)行了問卷調(diào)查。樣本取自山東和內(nèi)蒙古的兩個縣審計局，山東回收了28份，內(nèi)蒙古回收了22份，各有一份作廢。分析性程序在基層審計機(jī)關(guān)的應(yīng)用現(xiàn)狀具體如下:
?。ㄒ唬┓治鲂猿绦虻睦碚搶W(xué)習(xí) 審計方法的理論學(xué)習(xí)和充分認(rèn)識是指導(dǎo)審計實(shí)務(wù)的重要環(huán)節(jié)，為獲得相關(guān)信息，此次問卷調(diào)查著重關(guān)注了這一方面，通過問卷的反饋，筆者發(fā)現(xiàn)對分析性程序認(rèn)識和使用的情況可分為三種：完全沒有使用過分析性程序；不知使用的審計方法是分析性程序但卻在審計過程中實(shí)質(zhì)應(yīng)用了；既對分析性程序有理論認(rèn)識也能在實(shí)務(wù)中應(yīng)用。具體分布情況見表1：
能夠較好地認(rèn)識分析性程序且在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的比例占50�以上，這表明分析性程序已在基層審計機(jī)關(guān)得到了一定的認(rèn)識和應(yīng)用，但是相對來說對分析性程序無理論認(rèn)識以及沒有使用過此方法的人數(shù)仍然較多，特別是有一部分審計人員實(shí)質(zhì)應(yīng)用了分析性程序卻對此方法無理論認(rèn)識，可見這部分審計人員對審計方法的理論學(xué)習(xí)欠缺，認(rèn)識不充分，不理解其確切含義。
（二）分析性程序重要性的認(rèn)識 問卷調(diào)查中設(shè)計了“在您看來，分析性程序?qū)τ谕瓿蓪徲嫻ぷ鞯淖饔萌绾危俊?，其答卷統(tǒng)計情況如表2：
認(rèn)為分析性程序很重要和比較重要的審計人員占絕大多數(shù)，這體現(xiàn)了審計人員已經(jīng)意識到分析性程序在審計實(shí)務(wù)中的作用，并且充分肯定了其重要作用。這對分析性程序的進(jìn)一步推廣和應(yīng)用有著積極的作用。
?。ㄈ┓治鲂猿绦驊?yīng)用的頻率 為了了解分析性程序在政府審計實(shí)務(wù)中的應(yīng)用頻率，問卷中對此進(jìn)行了定性的設(shè)問，審計人員反饋?zhàn)约核诓块T使用分析性程序的頻率，具體情況見表3：
48.14%的審計人員認(rèn)為其所在部門很少甚至幾乎沒有應(yīng)用分析性程序，表明分析性程序在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用受到了較大限制，分析性程序的優(yōu)越性并沒有能夠充分發(fā)揮。
?。ㄋ模┓治鲂猿绦驊?yīng)用的審計階段 分析性程序的應(yīng)用貫穿于整個審計流程，在審計計劃階段主要用于確定重點(diǎn)審計領(lǐng)域，在實(shí)施階段用于分析性程序確定交易及余額測試的程序和范圍，提高審計效率，降低審計風(fēng)險。在報告階段對被審會計報表的整體合理性作最后復(fù)核。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計重心向?qū)徲嬘媱濍A段前移，著重風(fēng)險評估，分析性程序作為其取證手法，在計劃階段應(yīng)充分應(yīng)用。然而表4的數(shù)據(jù)表明，分析性程序應(yīng)用于審計實(shí)施階段報表分析的應(yīng)用上，計劃階段和報告階段并沒有充分發(fā)揮其作用。分析性程序的一個優(yōu)點(diǎn)便是有利于發(fā)現(xiàn)審計重點(diǎn)，為審計人員編制實(shí)施方案提供支持，實(shí)務(wù)中，這一優(yōu)點(diǎn)并沒有得到盡可能的利用。在報告階段，分析性程序最后用于復(fù)核報表整體合理性以盡可能發(fā)現(xiàn)風(fēng)險，審計人員在此的應(yīng)用偏少。
（五）分析性程序所使用方法的應(yīng)用情況 在應(yīng)用分析性程序時，審計人員會使用一些方法來發(fā)現(xiàn)異常變動和異常項目，筆者對于較為常用的方法應(yīng)用情況作了調(diào)查，具體情況見表5：
審計人員在應(yīng)用分析性程序時主要偏好于比較分析法和比率分析法，其他方法也有涉及，但相對比例較低。比較分析法和比率分析法使用較為方便是其普遍使用的重要原因。但是使用方法的單一在一定程度上會限制分析性程序的充分應(yīng)用。
?。┓治霰容^時所使用的信息 應(yīng)用分析性程序時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮將被審計單位的財務(wù)信息與以前期間的可比信息比較；與被審計單位的預(yù)期結(jié)果或者審計人員的預(yù)期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較；與所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息比較。審計人員應(yīng)用前兩種比較的情況見表6：
從應(yīng)用人數(shù)比例來看，審計人員更加傾向于與以前期間的可比信息比較，與期望值的比較受到一定限制。在一般情況下，以前年度的財務(wù)資料較容易獲得。而與期望值比較相對來說更加依賴于審計人員的主觀判斷，需要審計人員有較為豐富的審計經(jīng)驗(yàn)。
?。ㄆ撸┓治鲂猿绦驊?yīng)用與審計人員工作經(jīng)歷情況 為了了解分析性程序理論認(rèn)識、應(yīng)用情況與審計人員工作經(jīng)驗(yàn)的關(guān)系，筆者對表1中反映的三種情況各自對應(yīng)審計人員工作年限分布做了統(tǒng)計，具體情況見表7：
完全沒有使用過分析性程序的審計人員工作年限都是小于5年，主要是小于3年。而既對分析性程序有理論認(rèn)識也能在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的審計人員絕大多數(shù)都有5年以上的工作年限，10年以上的更是占到了50�以上，由此也證明了之前筆者所說的分析性程序大多是擁有豐富審計經(jīng)驗(yàn)的審計人員進(jìn)行的觀點(diǎn)。
三、分析性程序應(yīng)用建議
基于以上分析為了加強(qiáng)分析性程序的應(yīng)用筆者擬提出如下建議：
?。ㄒ唬┘訌?qiáng)理論學(xué)習(xí)，充分認(rèn)識分析性程序的作用 審計理論的學(xué)習(xí)有利于審計人員將零散的東西變?yōu)橄到y(tǒng)的、孤立的東西變?yōu)橄嗷ヂ?lián)系的、粗淺的東西變?yōu)榫畹?、感性的東西變?yōu)槔硇缘摹Ｖ挥型ㄟ^理論學(xué)習(xí)形成系統(tǒng)的知識體系才能較好地促進(jìn)審計工作的開展，由于分析性程序與其他審計方法相比，在保證審計質(zhì)量的前提下，能夠較大程度降低審計成本和提高審計效率，其重要性不言而喻，對其理論學(xué)習(xí)更應(yīng)該著重加強(qiáng)。劉家義審計長多次強(qiáng)調(diào)各項審計都要注重從政策執(zhí)行、資金使用、資源利用、行政效能等諸多方面綜合考慮其效益、效率、效果。因此，有必要從規(guī)范研究和實(shí)證研究的角度，向?qū)徲嬋藛T展示說明這種必要性，以及分析性程序在發(fā)現(xiàn)審計重點(diǎn)、提高審計效率效果和節(jié)約審計資源方面的重要作用，提高他們充分利用分析性程序的自覺性，增強(qiáng)他們逐步采用更為先進(jìn)的分析方法、不斷提高分析性程序效果的動力。
?。ǘ⒎治鲂猿绦蛴糜谡麄€審計流程 分析性程序在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜齻€階段都發(fā)揮著重要作用，特別是其強(qiáng)調(diào)將審計重心向?qū)徲嬘媱濍A段前移，以風(fēng)險評估為重心，而分析性程序是進(jìn)行風(fēng)險評估的主要手段，能夠幫助審計人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，確定重點(diǎn)審計領(lǐng)域。因此針對審計實(shí)務(wù)中審計人員較少將分析性程序應(yīng)用于審計計劃階段的現(xiàn)狀，應(yīng)該從提高審計人員認(rèn)識和使用該方法的效果性兩方面改善此現(xiàn)狀。在報告階段，應(yīng)用分析性程序?qū)χ卮笫马椈蜇攧?wù)問題作最后的綜合分析，評價財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險而未發(fā)現(xiàn)的可能性，能夠有效的降低審計的風(fēng)險。
?。ㄈ┨岣邔徲嬋藛T分析判斷能力 分析性程序是一項技術(shù)性較高的取證方法，通常需要由具有豐富審計經(jīng)驗(yàn)和較高專業(yè)水平的審計人員來進(jìn)行。進(jìn)行分析性程序的人員的能力越強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)越豐富，其分析結(jié)果的可信賴程度及審計效率就越高；如果審計人員未具有足夠的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不了解會計信息各構(gòu)成要素的關(guān)系，不了解會計信息與非會計信息間的關(guān)系，不了解被審計單位的具體情況，那么就無法有效運(yùn)用分性析程序，其分析性程序結(jié)果的可信賴程度及審計效率就越低。因此提高審計人員分析判斷能力十分重要?？梢酝ㄟ^人員培訓(xùn)，加強(qiáng)典型案例分析，總結(jié)優(yōu)秀審計經(jīng)驗(yàn)，逐步提升審計人員分析判斷能力。多開展優(yōu)秀審計項目評選，對已經(jīng)查處的案例細(xì)節(jié)以適當(dāng)方式披露，并通過網(wǎng)絡(luò)信息溝通渠道進(jìn)行不同審計部門之間的交流，逐步形成較為統(tǒng)一的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以此從整體上共同促進(jìn)審計人員分析判斷能力。
