一、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論形成環(huán)境
無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論研究的興起與發(fā)展離不開(kāi)環(huán)境的變遷。因此，從無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的形成環(huán)境入手，方能探明無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論之演進(jìn)原理，揭示無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論之發(fā)展規(guī)律。
?。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論形成的經(jīng)濟(jì)環(huán)境 隨著農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)的過(guò)去，當(dāng)今世界逐漸步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，使企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)由有形化逐步向無(wú)形化發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的地位顯著提升，逐漸居于主導(dǎo)性和支配性地位。經(jīng)濟(jì)價(jià)值和財(cái)富的創(chuàng)造不再是來(lái)源于傳統(tǒng)的物質(zhì)生產(chǎn)，而更多的是來(lái)源于無(wú)形資產(chǎn)的創(chuàng)造和利用。會(huì)計(jì)是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映與監(jiān)督，會(huì)計(jì)的變化取決于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，必須服務(wù)于特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，使現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式賴以依存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生了重大變更，對(duì)現(xiàn)代無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展必然產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
?。ǘo(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論形成的法制環(huán)境 法制環(huán)境主要是由國(guó)家的法律和制度所構(gòu)成的有機(jī)整體和立體系統(tǒng)。法制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)理論的形成與發(fā)展具有自上而下的影響。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了法律制度的完善，而法律制度的完善又加速了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展突出了知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)乃至世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支配作用。這一經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化決定了法律制度的發(fā)展趨勢(shì)，促使了相關(guān)法律制度規(guī)范中對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律地位的重視。當(dāng)前，知識(shí)產(chǎn)權(quán)在憲法和民商法中的地位凸顯，《專利法》、《商標(biāo)法》和《著作權(quán)法》等知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律的建立，充實(shí)了無(wú)形資產(chǎn)保護(hù)的內(nèi)容，并逐步完善了無(wú)形資產(chǎn)的法律制度。這為無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的形成與發(fā)展創(chuàng)造了良好的外部法制環(huán)境，使無(wú)形資產(chǎn)也隨之成為會(huì)計(jì)法律制度體系和會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的核心控制對(duì)象。
?。ㄈo(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論形成的文化環(huán)境 文化是經(jīng)濟(jì)和法制政策的根源，決定著會(huì)計(jì)理論發(fā)展的深度和廣度。文化環(huán)境是制約和影響會(huì)計(jì)模式形成與發(fā)展的各種文化因素的總和，由思維觀念、思維方式、價(jià)值趨向、行為準(zhǔn)則和語(yǔ)言、文字、風(fēng)俗習(xí)慣等構(gòu)成。文化是人類(lèi)在長(zhǎng)期的社會(huì)實(shí)踐中創(chuàng)造和積累的，體現(xiàn)了一個(gè)國(guó)家或民族的精神財(cái)富。不同社會(huì)和不同國(guó)家的文化具有獨(dú)立性，這種獨(dú)立性導(dǎo)致了各國(guó)會(huì)計(jì)模式的特色性。當(dāng)前，各國(guó)會(huì)計(jì)差異的一個(gè)主要方面就體現(xiàn)在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的差異上。西方文化中對(duì)個(gè)人價(jià)值的關(guān)注促進(jìn)了人力資源和智力資本會(huì)計(jì)的發(fā)展。我國(guó)文化中的相對(duì)保守主義和集體主義等，促進(jìn)了無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中的謹(jǐn)慎性和對(duì)公允價(jià)值的排斥性，也形成了特許權(quán)、土地使用權(quán)等獨(dú)特的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論。文化的差異性，既導(dǎo)致了無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)在各個(gè)國(guó)家之間的差異，又直接或間接地影響了無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的形成與發(fā)展。
二、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論演進(jìn)階段
環(huán)境的變遷促進(jìn)了無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的演進(jìn)與發(fā)展，也拓寬了無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論研究的邊界，使無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論歷經(jīng)不同發(fā)展階段。
?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)階段 傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論所探討的通常是無(wú)形資產(chǎn)的基本理論及無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涉及和規(guī)范的問(wèn)題，主要體現(xiàn)于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究。（1）時(shí)間。據(jù)考證，國(guó)外對(duì)無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題的研究是在19世紀(jì)末期，由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家托爾斯・本德首次提出無(wú)形資產(chǎn)概念。19世紀(jì)末期以后，無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)始被司法實(shí)踐承認(rèn)并在一系列經(jīng)濟(jì)糾紛案中得到強(qiáng)化，而會(huì)計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估活動(dòng)也推動(dòng)了無(wú)形資產(chǎn)的運(yùn)用。1926年，我國(guó)著名旅美會(huì)計(jì)學(xué)家楊汝梅先生的《無(wú)形資產(chǎn)論》為無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究做出了突出貢獻(xiàn)。1985年，我國(guó)財(cái)政部頒布的《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》首次將無(wú)形資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系。而我國(guó)開(kāi)始全面系統(tǒng)的規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)是自1992年的會(huì)計(jì)改革之后。1993年，在《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)首次作出了權(quán)威完整的官方界定。（2）關(guān)鍵詞：“無(wú)形資產(chǎn)”、“知識(shí)產(chǎn)權(quán)”。在會(huì)計(jì)上，無(wú)形資產(chǎn)通常作狹義的理解，即將專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等稱為無(wú)形資產(chǎn)。因此，傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)階段主要是對(duì)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和非專利技術(shù)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的探討，這些無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)理論問(wèn)題基本已經(jīng)反映在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，納入會(huì)計(jì)法律制度與規(guī)范之內(nèi)。（3）主要理論成果。一是無(wú)形資產(chǎn)的基本理論。無(wú)形資產(chǎn)基本理論主要涉及無(wú)形資產(chǎn)概念內(nèi)涵與外延的界定、分類(lèi)及特征分析等。國(guó)內(nèi)外對(duì)無(wú)形資產(chǎn)概念的界定主要采用直接列舉法（西德尼・戴維森，1983等）、特征歸納法（佩頓，1922等）和本質(zhì)描述法（楊汝梅，1926；巴魯克・列弗，2001；等）三種方法。概括而言，無(wú)形資產(chǎn)概念的代表性觀點(diǎn)有：超額收益觀、無(wú)形固定資產(chǎn)觀、無(wú)形資源觀、智力資本與知識(shí)資產(chǎn)觀、無(wú)形財(cái)產(chǎn)權(quán)和無(wú)形成果觀、集合觀、未來(lái)收益要求權(quán)觀、非貨幣性資產(chǎn)觀等。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)分類(lèi)具有代表性的觀點(diǎn)是按是否具有存續(xù)期限分類(lèi)、按是否可辨認(rèn)分類(lèi)、按存在形式分類(lèi)或產(chǎn)生的條件分類(lèi)、無(wú)形資產(chǎn)的擴(kuò)展分類(lèi)、廣義和狹義無(wú)形資產(chǎn)的分類(lèi)（湯湘希，2010）。而在無(wú)形資產(chǎn)特征上，學(xué)者們提出了“三特征說(shuō)”到“八特征說(shuō)”等不同觀點(diǎn)，均贊成無(wú)形性和價(jià)值不確定性特征。二是無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的研究成果主要體現(xiàn)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。伴隨會(huì)計(jì)國(guó)際化的趨勢(shì)，世界各國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步趨同，我國(guó)經(jīng)過(guò)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的多次修訂，也已形成了比較完整系統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告都有了比較詳盡的理論規(guī)范。而自1996年至今，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界已召開(kāi)九屆無(wú)形資產(chǎn)理論與實(shí)務(wù)研討會(huì)，其中均涉及無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至今爭(zhēng)議仍較大的問(wèn)題主要在于：無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則核算范圍；研發(fā)支出資本化與費(fèi)用化問(wèn)題；無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)問(wèn)題；無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估問(wèn)題。
?。ǘ┥套u(yù)會(huì)計(jì)階段 在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題中，商譽(yù)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題是關(guān)注最多的熱點(diǎn)問(wèn)題和難點(diǎn)問(wèn)題。國(guó)內(nèi)外學(xué)者曾從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)和法學(xué)角度對(duì)商譽(yù)問(wèn)題進(jìn)行了大量研究，但由于其本質(zhì)上的特殊性與復(fù)雜性，使得商譽(yù)至今仍是會(huì)計(jì)界尚待解決的難題之一。（1）時(shí)間。根據(jù)美國(guó)在線辭典中關(guān)于商譽(yù)的定義，商譽(yù)（Goodwill）一詞最早出現(xiàn)于12世紀(jì)。然而，商譽(yù)普遍引起會(huì)計(jì)界的重視并出現(xiàn)于會(huì)計(jì)賬簿中卻始于19世紀(jì)末期。1926年，楊汝梅先生所著的《無(wú)形資產(chǎn)論》（Goodwill and other Intangible Assets），實(shí)質(zhì)上就是商譽(yù)會(huì)計(jì)研究的典范。（2）關(guān)鍵詞：“商譽(yù)”。很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，學(xué)術(shù)界對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研究主要都集中于對(duì)商譽(yù)的研究上。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)最初的雛形即為“商譽(yù)”，而無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論研究最初則源于對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的研究。（3）主要理論成果。一是商譽(yù)的基本理論。法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域均對(duì)商譽(yù)的概念提出了不同的概念。以會(huì)計(jì)領(lǐng)域而言，其更側(cè)重于從計(jì)量角度審視商譽(yù)。至今為止，會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)的概念與本質(zhì)的認(rèn)識(shí)仍存在較大差異，主要代表性觀點(diǎn)有總計(jì)價(jià)賬戶觀、超額收益觀、好感價(jià)值觀、“核心商譽(yù)”觀、協(xié)同效應(yīng)觀、無(wú)形資源觀和核心能力觀等。對(duì)商譽(yù)的分類(lèi)，學(xué)者們基本贊成將其分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)兩類(lèi)。而大多數(shù)人也基本認(rèn)為商譽(yù)的構(gòu)成具有多元性，由許多因素所構(gòu)成。二是商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量理論。我國(guó)2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)予以確認(rèn)和計(jì)量。對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)（合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)）的確認(rèn)和計(jì)量，大多數(shù)學(xué)者堅(jiān)持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的傳統(tǒng)做法，只是對(duì)某些計(jì)量問(wèn)題有所分歧。目前，商譽(yù)計(jì)量的方法主要有兩種，一種是直接計(jì)量法，即超額收益法。另一種則是間接計(jì)量法，即割差法或殘值法。對(duì)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量則主要有直接沖銷(xiāo)法、系統(tǒng)攤銷(xiāo)法、減值測(cè)試法、永久保留法四種典型計(jì)量方法。而會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論爭(zhēng)議較大的主要是自創(chuàng)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。負(fù)商譽(yù)是否存在？自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)否確認(rèn)？如何確認(rèn)？自創(chuàng)商譽(yù)能否計(jì)量？等，這些問(wèn)題的解決還有待商譽(yù)理論的進(jìn)一步完善。三是商譽(yù)會(huì)計(jì)報(bào)告理論。我國(guó)大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，商譽(yù)信息披露在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的反映嚴(yán)重不足，而學(xué)者們對(duì)于商譽(yù)信息是表內(nèi)確認(rèn)抑或是表外披露持不同觀點(diǎn)。有的學(xué)者（張秋生、李玉菊、馮衛(wèi)東）提出，無(wú)論是并購(gòu)商譽(yù)還是自創(chuàng)商譽(yù)，都應(yīng)當(dāng)納入會(huì)計(jì)報(bào)表核算體系，反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中。也有學(xué)者（侯?，|等）提出，商譽(yù)信息披露應(yīng)采用表內(nèi)謹(jǐn)慎確認(rèn)與表外補(bǔ)充披露相結(jié)合的方式，對(duì)商譽(yù)的不同信息以不同模式反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中。這些理論的適用性目前并未能在實(shí)務(wù)中得到證實(shí)。實(shí)質(zhì)上，其理論分歧主要源于商譽(yù)會(huì)計(jì)計(jì)量的復(fù)雜性，因此，商譽(yù)計(jì)量的完善依然是商譽(yù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題的關(guān)鍵所在。
?。ㄈ┲橇Y本會(huì)計(jì)階段 智力資本雖不完全等同于無(wú)形資產(chǎn)的概念，但其內(nèi)涵與外延卻與無(wú)形資產(chǎn)有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，許多學(xué)者甚至認(rèn)為智力資本即為無(wú)形資產(chǎn)（安妮・布魯金，1996；托馬斯・A・斯圖爾特，1997）。（1）時(shí)間。理論上，智力資本（Intellectual Capital，IC）最早是西尼爾（Senior）于1836年作為人力資本的同義詞提出的。1969年，經(jīng)濟(jì)學(xué)家加爾布雷斯（John Kenneth Galbraith）發(fā)展了這一概念，首次明確提出了“智力資本”這一名詞。智力資本會(huì)計(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)人力資源會(huì)計(jì)內(nèi)容的擴(kuò)展與升華。20世紀(jì)80年代中期，國(guó)外會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域的學(xué)者們就開(kāi)始了對(duì)智力資本確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的研究（Guthrie&Petty，2000）。1995年之后，瑞典Skandia保險(xiǎn)公司的一系列智力資本報(bào)告為智力資本理論奠定了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。而我國(guó)對(duì)智力資本會(huì)計(jì)的研究起步較晚，始于20世紀(jì)末期。（2）關(guān)鍵詞：“智力”、“知識(shí)”?！爸橇Γ↖ntellectual）”與“知識(shí)（knowledge）”本是兩個(gè)完全不同的詞匯，但智力資本和知識(shí)資本均可由“Intellectual Capital”這一詞匯翻譯而來(lái)。在許多文獻(xiàn)中，“智力資本”、“智力資產(chǎn)”、“知識(shí)資本”和“知識(shí)資產(chǎn)”等術(shù)語(yǔ)經(jīng)?；煜褂?，這些詞匯雖有細(xì)微差異，但在本質(zhì)上并無(wú)實(shí)質(zhì)差異，均突出了知識(shí)經(jīng)濟(jì)中“智力”與“知識(shí)”的重要性。（3）主要理論成果。一是智力資本的概念與構(gòu)成。關(guān)于智力資本概念主要從知識(shí)和能力觀角度、企業(yè)權(quán)益角度、企業(yè)價(jià)值認(rèn)定角度三個(gè)方面進(jìn)行界定。而對(duì)智力資本構(gòu)成要素及其相互關(guān)系的研究，主要有二元論、三元論和多元論。到目前為止，西方大部分學(xué)者支持智力資本三元論，即將智力資本分為人力資本、組織資本和關(guān)系資本三個(gè)部分。二是智力資本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。有研究者認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)契約理論和智力資本稀缺可推演出智力資本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)（譚勁松等，2001）。智力資本會(huì)計(jì)流派以企業(yè)契約理論和基礎(chǔ)資源理論為理論基礎(chǔ)，其研究重點(diǎn)為智力資本的測(cè)量、評(píng)價(jià)、呈報(bào)和信息披露（李東偉等，2009）。而有些研究者（冉秋紅，2007；楊帆，2010）認(rèn)為，智力資本會(huì)計(jì)以企業(yè)資源基礎(chǔ)理論、能力理論、知識(shí)理論為基礎(chǔ)。三是智力資本會(huì)計(jì)計(jì)量理論。目前已經(jīng)開(kāi)發(fā)出的智力資本測(cè)量體系主要包括以財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)為主的客觀測(cè)量和以量表測(cè)評(píng)為主的主觀測(cè)量?jī)煞N方式。這些計(jì)量方法可分為采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量?jī)深?lèi)。從財(cái)務(wù)角度對(duì)智力資本的會(huì)計(jì)計(jì)量方法包括經(jīng)濟(jì)增加值法、托賓Q比率法、現(xiàn)實(shí)期權(quán)法、智力資本會(huì)計(jì)法與智力資本潛能增值法等單因素測(cè)量法，以及斯堪迪亞導(dǎo)航儀法、平衡計(jì)分卡法、無(wú)形資產(chǎn)監(jiān)視器法與技術(shù)經(jīng)濟(jì)人法等綜合測(cè)量法（朱瑜等，2009）。由于智力資本構(gòu)成要素在不同行業(yè)及不同階段的異質(zhì)性，至今還沒(méi)有一種計(jì)量方法被普遍接受。四是智力資本會(huì)計(jì)報(bào)告理論。20世紀(jì)90年代之后，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的一些學(xué)者、學(xué)術(shù)性團(tuán)體和企業(yè)開(kāi)始對(duì)智力資本計(jì)量與報(bào)告問(wèn)題進(jìn)行研究。在這些智力資本報(bào)告模式中影響最大的是無(wú)形資產(chǎn)監(jiān)視器、斯勘迪亞導(dǎo)航器、智力資本評(píng)級(jí)、丹麥智力資本報(bào)告指南、歐盟智力資本報(bào)告指南等幾種典型的智力資本報(bào)告模式（董必榮，2010）。
（四）無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)新階段 20世紀(jì)90年代，“核心競(jìng)爭(zhēng)力”概念的提出，使得以無(wú)形資產(chǎn)為載體的核心競(jìng)爭(zhēng)力的作用日益凸顯，也促使了無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的新階段――核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)階段的形成與發(fā)展。（1）時(shí)間?！捌髽I(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力”這一概念，于1990年由普拉哈拉德與哈默爾在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表的文章――“企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力（The Core Competence of the Corporation）”中率先提出。至此之后，對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的研究已歷時(shí)二十余年，核心競(jìng)爭(zhēng)力理論問(wèn)題一直是經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題之一。但長(zhǎng)期以來(lái)，鮮少有學(xué)者從會(huì)計(jì)視角研究核心競(jìng)爭(zhēng)力。21世紀(jì)初期，學(xué)者們開(kāi)始關(guān)注核心競(jìng)爭(zhēng)力理論與會(huì)計(jì)的關(guān)系，并初步嘗試對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)的研究。譚勁松、熊傳武（2000）明確提出“培育企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力――會(huì)計(jì)應(yīng)該怎么辦”這一命題，正式開(kāi)始了對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力與會(huì)計(jì)關(guān)系的探討。（2）關(guān)鍵詞：“核心競(jìng)爭(zhēng)力”。隨著人類(lèi)全面進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，核心競(jìng)爭(zhēng)力成為企業(yè)戰(zhàn)略的核心內(nèi)容。企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇（湯湘希，2003）。無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的構(gòu)成要素，是其載體（李悠誠(chéng)等，2000）。核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)成為無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展面臨的新問(wèn)題，而核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)理論亦隨之成為無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的核心理論之一。（3）主要理論成果。一是核心競(jìng)爭(zhēng)力理論。國(guó)內(nèi)外學(xué)者基于不同視角對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力理論進(jìn)行了比較全面系統(tǒng)的研究。概括其具有代表性的學(xué)術(shù)流派主要包括能力流派、資源流派和知識(shí)流派等不同流派。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，關(guān)于核心競(jìng)爭(zhēng)力理論研究已基本形成了整合觀、網(wǎng)絡(luò)觀、協(xié)調(diào)觀、組合觀、知識(shí)載體觀、元件-構(gòu)架觀、平臺(tái)觀、技術(shù)能力觀等八大觀點(diǎn)（陳勁等，2000）。企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的特征從“三特征說(shuō)”到“八特征說(shuō)”不等，而其要素則從“兩要素”至“十三要素”不等。二是核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)的基本理論。一些學(xué)者（如姚剛，2003；湯湘希，2003，2006，2009；盛明泉和李昊，2006；林克利，2008）對(duì)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)的概念進(jìn)行了不同的描述，但總體而言，均認(rèn)為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)應(yīng)包括對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。在已有研究中，部分學(xué)者基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)視角進(jìn)行了研究（如姚剛、湯湘希等），而部分學(xué)者則主要基于管理會(huì)計(jì)視角進(jìn)行研究（如胡玉明、馮巧根、黃曦、鄭麗惠、林克利等）。三是核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)核算理論。當(dāng)前只有少數(shù)研究者對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行研究。有研究者認(rèn)為，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力屬于一項(xiàng)資產(chǎn)，可在改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告理論體系的基礎(chǔ)上，參照其他資產(chǎn)確認(rèn)方法予以確認(rèn)。同時(shí)，將貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量模式結(jié)合，形成了以過(guò)去超額收益為基礎(chǔ)、以未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)和其他計(jì)量方法等三類(lèi)具有代表性的核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)計(jì)量方法。對(duì)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)報(bào)告，則可采用自愿信息披露機(jī)制，通過(guò)彩色報(bào)告模式、對(duì)內(nèi)報(bào)表與對(duì)外報(bào)表相結(jié)合的模式或表內(nèi)披露與表外披露結(jié)合的模式等進(jìn)行揭示與披露。然而，核心競(jìng)爭(zhēng)力的難以計(jì)量性，必然導(dǎo)致對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)的挑戰(zhàn)，對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)概念框架提出挑戰(zhàn)，也影響了實(shí)務(wù)中對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)確認(rèn)與報(bào)告。因此，對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，首先應(yīng)從理論與實(shí)務(wù)上解決企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。
無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論上述四個(gè)演進(jìn)階段并非絕對(duì)的遞進(jìn)發(fā)展關(guān)系，而更多體現(xiàn)為交叉融合與并行發(fā)展的關(guān)系，這主要源于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的促進(jìn)，使無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論在不同發(fā)展階段體現(xiàn)出研究范圍、內(nèi)容與側(cè)重點(diǎn)的異質(zhì)性。
三、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展趨勢(shì)
從19世紀(jì)末期開(kāi)始，國(guó)內(nèi)外學(xué)者們對(duì)傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)、商譽(yù)會(huì)計(jì)、智力資本會(huì)計(jì)及核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)等無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的研究取得了較大進(jìn)展。這些理論對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的運(yùn)用與完善起到了不可忽視的指導(dǎo)作用。然而，由于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的復(fù)雜性，使得無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論仍然存在值得深思及尚待完善之處。
?。ㄒ唬┩晟茻o(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論框架 未來(lái)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)注重完善其框架體系。（1）明確無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)邊界。隨著時(shí)間的推移，在經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的理論探索之后，無(wú)形資產(chǎn)的邊界在逐步拓寬的同時(shí)也有泛化的趨勢(shì)。從無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論發(fā)展之初開(kāi)始，無(wú)形資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、商譽(yù)、人力資產(chǎn)、智力資本（或資產(chǎn)）等概念之間的相互關(guān)系即混淆不清。明確界定無(wú)形資產(chǎn)的邊界，是完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論框架的基礎(chǔ)和前提。（2）補(bǔ)充或更新會(huì)計(jì)概念框架。當(dāng)前，對(duì)諸如商譽(yù)、核心競(jìng)爭(zhēng)力等會(huì)計(jì)理論的主要爭(zhēng)議源于無(wú)形資產(chǎn)的難以計(jì)量性及難以確認(rèn)性。對(duì)此類(lèi)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量將導(dǎo)致對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則等的挑戰(zhàn)，進(jìn)而引起對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)概念框架的變更。因此，建立完善的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論體系，需要補(bǔ)充或改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)概念框架體系，將更多信息納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。（3）建立無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在明確無(wú)形資產(chǎn)邊界的前提下，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告建立較為全面的框架系統(tǒng)。為此，可采取以下做法：一是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，確定哪些無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與計(jì)量，并在財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注中反映或披露；哪些無(wú)形資產(chǎn)采用其他報(bào)告形式予以披露。二是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)基礎(chǔ)上，補(bǔ)充建立一套適應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)的輔助會(huì)計(jì)框架。三是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行徹底變革。
?。ǘ┘訌?qiáng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè) 在完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)上，推進(jìn)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的改革，將是無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的一個(gè)重要趨勢(shì)。（1）擴(kuò)寬無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍。受到我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的限制，目前我國(guó)準(zhǔn)則中所確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)范圍較窄，僅確認(rèn)一些知識(shí)產(chǎn)權(quán)類(lèi)的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。然而，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能反映企業(yè)真正擁有和控制的無(wú)形資產(chǎn)。為此，應(yīng)考慮適量擴(kuò)充無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)范圍。智力型資產(chǎn)、人力資產(chǎn)等是否應(yīng)予確認(rèn)？自創(chuàng)商譽(yù)是否確認(rèn)？網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中計(jì)算機(jī)軟件、網(wǎng)址和域名等無(wú)形資產(chǎn)是否確認(rèn)？等，這些問(wèn)題還有待進(jìn)一步研究。（2）正確區(qū)分自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，符合資本化條件的研發(fā)支出應(yīng)予資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，而不符合資本化條件的研發(fā)支出應(yīng)予費(fèi)用化。自創(chuàng)型無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量，必須正確分配企業(yè)研發(fā)支出，根據(jù)研發(fā)特點(diǎn)區(qū)別對(duì)待。因此，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，合理分配研發(fā)支出是無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則建設(shè)必須解決的問(wèn)題。（3）改善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估一直是會(huì)計(jì)界的難題。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量，是否引入公允價(jià)值計(jì)量模式？是否對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采用貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合的模式，以保證無(wú)形資產(chǎn)的充分披露？在考慮無(wú)形資產(chǎn)減值時(shí)是否應(yīng)考慮增值？這些問(wèn)題應(yīng)結(jié)合無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論體系的完善對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。（4）強(qiáng)化無(wú)形資產(chǎn)信息披露。針對(duì)目前披露過(guò)于簡(jiǎn)略的現(xiàn)狀，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的信息披露，應(yīng)合理界定披露范圍，分類(lèi)進(jìn)行整體和具體的披露。并結(jié)合無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論框架的完善增加披露的方式和內(nèi)容，如詳細(xì)披露企業(yè)的研發(fā)支出和其資本化與費(fèi)用化的具體金額及無(wú)形資產(chǎn)的輔助信息等。
（三）構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)理論體系 隨著無(wú)形資產(chǎn)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)中的作用不斷提升，無(wú)形資產(chǎn)數(shù)量和種類(lèi)的增加擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的比重，而無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的不確定性也增加了其審計(jì)的難度。由于現(xiàn)今許多企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)觀念單薄，無(wú)形資產(chǎn)管理較為混亂，致使無(wú)形資產(chǎn)流失嚴(yán)重。對(duì)比其它有形資產(chǎn)審計(jì)，無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)更具復(fù)雜性、風(fēng)險(xiǎn)性和綜合性，因此，無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)應(yīng)在強(qiáng)化責(zé)任和保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎的同時(shí)，兼顧效率與效果原則。適當(dāng)合理進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)，應(yīng)構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)理論體系，拓展無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)領(lǐng)域的研究。而建立無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的研究框架則是無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)研究首要解決的問(wèn)題。例如，在完善的商譽(yù)會(huì)計(jì)和核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)上，構(gòu)建商譽(yù)審計(jì)框架和企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)框架等。
