按照《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)預(yù)先收取的售房款會(huì)暫時(shí)記入“預(yù)收賬款”科目，待滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的其他條件時(shí)，才轉(zhuǎn)為銷售收入核算。根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可以按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售收入的5‰。因此，以稅收口徑還是會(huì)計(jì)口徑的銷售收入計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)，并如何填報(bào)納稅申報(bào)表成為經(jīng)常討論的一個(gè)話題，本文擬對(duì)此展開(kāi)分析，并提出自己的見(jiàn)解。
一、兩種觀點(diǎn)及評(píng)述
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)該按照稅收口徑下的銷售收入列支，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅是在稅收口徑下計(jì)算的，所以只要收入符合稅法的確認(rèn)條件，業(yè)務(wù)招待費(fèi)就應(yīng)該按照稅收收入進(jìn)行計(jì)算扣除。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)該按照會(huì)計(jì)口徑下的銷售收入列支，稅收口徑與會(huì)計(jì)口徑只是對(duì)銷售收入的確認(rèn)時(shí)間不同，并非永久性差異，用會(huì)計(jì)收入核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支限額，賬表一致，計(jì)算方便。
胡怡建（2004）指出，所得稅核算的特點(diǎn)之一就是會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得相分離，會(huì)計(jì)利潤(rùn)是企業(yè)的收入減去成本、費(fèi)用、稅金和損失后的余額；應(yīng)稅所得是按照稅法規(guī)定，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)必要調(diào)整計(jì)算的所得，即企業(yè)按照財(cái)務(wù)制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但必須按照稅法的規(guī)定納稅。實(shí)行會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的分離，有利于保證財(cái)務(wù)制度和稅收法規(guī)各自相對(duì)的獨(dú)立性。因此業(yè)務(wù)招待費(fèi)的核算基礎(chǔ)以稅收收入為依據(jù)，保證了計(jì)稅依據(jù)來(lái)源的一致性。
房地產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)決定了其與普通企業(yè)在繳納稅款方式上的不同。一般企業(yè)的應(yīng)稅所得是通過(guò)收入、成本、費(fèi)用一步步計(jì)算出來(lái)的，而房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)稅所得除了一部分是計(jì)算的，還有一部分是估算的，估算的部分被稱為“預(yù)計(jì)利潤(rùn)”。通過(guò)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中的《收入明細(xì)表》（表1）、《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（表2）及填報(bào)說(shuō)明，來(lái)觀察其內(nèi)在聯(lián)系。《收入明細(xì)表》第1行“銷售（營(yíng)業(yè)）收入合計(jì)”填報(bào)企業(yè)根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，以及根據(jù)稅收規(guī)定確認(rèn)的視同銷售收入，本行數(shù)據(jù)是計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額的基數(shù)。第13行填報(bào)企業(yè)會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，但按照稅收規(guī)定視同銷售確認(rèn)的應(yīng)稅收入。表間關(guān)系為：《收入明細(xì)表》第13行=《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第2行第3列?！都{稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第52行“五、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”：第3列“調(diào)增金額”填報(bào)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)本期取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)的金額；第4列“調(diào)減金額”填報(bào)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)本期將預(yù)售收入轉(zhuǎn)為銷售收入，轉(zhuǎn)回已按稅收規(guī)定征稅的預(yù)計(jì)利潤(rùn)的數(shù)額。第1列“賬載金額”、第2列“稅收金額”不填。
從表1和表2的勾稽關(guān)系可以看出，申報(bào)表是將預(yù)計(jì)利潤(rùn)直接作為納稅調(diào)整項(xiàng)目計(jì)入了企業(yè)的應(yīng)稅所得，預(yù)售收入不屬于填報(bào)說(shuō)明所指的“視同銷售收入”，否則會(huì)由于調(diào)增數(shù)額過(guò)大而導(dǎo)致應(yīng)稅所得畸形。所以盡管預(yù)售收入符合稅收收入的確認(rèn)條件，但申報(bào)表的表間關(guān)系實(shí)際上排斥了它的體現(xiàn)，從實(shí)際操作出發(fā)，觀點(diǎn)二更為可行。
通過(guò)比較得知，第一種觀點(diǎn)注重理論上的正確性，第二種觀點(diǎn)注重實(shí)務(wù)上的操作性。筆者認(rèn)為，應(yīng)將第一種觀點(diǎn)作為主要解題思路，因?yàn)樨?cái)稅工作作為一門(mén)社會(huì)科學(xué)，具有很強(qiáng)的政策性和業(yè)務(wù)性，觀點(diǎn)二雖然簡(jiǎn)便易行，便于操作，但由于缺乏理論基礎(chǔ)，不應(yīng)成為指導(dǎo)人們工作的依據(jù)；觀點(diǎn)一的主要問(wèn)題是申報(bào)表的內(nèi)在結(jié)構(gòu)與房地產(chǎn)企業(yè)比較特殊的計(jì)征方式不適應(yīng)，因此，應(yīng)對(duì)納稅申報(bào)表加以分析和改進(jìn)。
二、納稅申報(bào)表改進(jìn)
由填報(bào)說(shuō)明可知：預(yù)計(jì)利潤(rùn)=預(yù)售收入×預(yù)計(jì)利潤(rùn)率，借用“利潤(rùn)=收入-成本”的思路，可以將預(yù)計(jì)利潤(rùn)的核算方式變更為：
預(yù)計(jì)利潤(rùn)=預(yù)售收入-預(yù)計(jì)成本
預(yù)計(jì)成本=預(yù)售收入×（1-預(yù)計(jì)利潤(rùn)率）
預(yù)售收入是已知的，來(lái)源于企業(yè)，預(yù)計(jì)利潤(rùn)率也是已知的，來(lái)源于地方政府的規(guī)定，因此，采用分別核算收入和成本的方式同樣可以計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)。
?。?）將預(yù)售收入單獨(dú)作為一項(xiàng)內(nèi)容反映在收入明細(xì)表中，見(jiàn)表3?！胺康禺a(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入”填報(bào)企業(yè)取得的符合稅收確認(rèn)條件的預(yù)售款，能夠保證第1行“銷售（營(yíng)業(yè)）收入合計(jì)”由會(huì)計(jì)口徑完全過(guò)渡到稅收口徑，從而也確保了業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額計(jì)算基數(shù)的完整和正確。當(dāng)企業(yè)將預(yù)售款轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)收入時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)的收入除填入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”欄外，還應(yīng)以同樣的負(fù)數(shù)金額填入“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入”欄。從完整的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)過(guò)程看，“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入”的金額應(yīng)該是前期為正數(shù)，后期為負(fù)數(shù)，累積為零，表明了“預(yù)售收入――銷售收入”這樣一個(gè)變化過(guò)程。（2）將預(yù)計(jì)成本作為一項(xiàng)內(nèi)容反映在成本費(fèi)用明細(xì)表中，見(jiàn)表4，預(yù)售收入納入申報(bào)表后，必須估計(jì)所對(duì)應(yīng)的成本，以保證企業(yè)正確核算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)。因此在《成本費(fèi)用明細(xì)表》中增設(shè)“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)成本”一欄，計(jì)算公式為：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)成本=房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入×（1-預(yù)計(jì)利潤(rùn)率）?！胺康禺a(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)成本”和“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入”具有比例對(duì)應(yīng)關(guān)系，其填報(bào)方式和填報(bào)原則與預(yù)售收入完全相同，不在贅述。（3）《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第52行已失去存在的理由，予以取消。通過(guò)對(duì)納稅申報(bào)表的改造，銷售收入包括了符合稅收確認(rèn)條件的預(yù)售款，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額得以正確核算；同時(shí)將直接調(diào)增應(yīng)稅所得的“預(yù)計(jì)利潤(rùn)”分解到《收入明細(xì)表》和《成本費(fèi)用明細(xì)表》進(jìn)行差額計(jì)算，使房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)稅所得的計(jì)算方式與普通企業(yè)相一致，消除了核算的特殊性，增強(qiáng)了核算的一致性，在遵循所得稅理論的前提下，可以解決現(xiàn)行納稅申報(bào)表填報(bào)中存在的問(wèn)題。
