孫力干
[關鍵詞] 公路；企業(yè)；會計
[摘 要] 公路經營企業(yè)與一般工商企業(yè)相比，其生產經營過程、產品以及公路經營企業(yè)的資產形態(tài)、成本核算與價值轉移過程等方面在會計核算上都具有明顯的特殊性。本文討論了公路經營企業(yè)的固定資產及折舊、無形資產及攤銷，以及需要在公路經營企業(yè)會計核算辦法中進一步明確的一些主要內容。
2000年12月財政部頒布的《企業(yè)會計制度》打破了行業(yè)與企業(yè)所有制性質的界線，標志著我國會計法規(guī)體系建設進入到由會計準則與企業(yè)會計制度并行的新階段。但是無論是會計準則（基本準則與具體準則）還是企業(yè)會計制度都不可能覆蓋所有的會計業(yè)務，一些特殊行業(yè)的特殊會計事項還需要通過制定特殊的行業(yè)會計核算辦法加以補充規(guī)范。交通運輸行業(yè)包含的子行業(yè)較多，各子行業(yè)之間的差異較大，且各子行業(yè)的產品、生產經營過程與一般工商企業(yè)又明顯不同，由此決定的交通運輸行業(yè)及其各子行業(yè)會計核算的特殊性非常突出。為此，討論制定（修訂）公路經營企業(yè)等交通運輸各子行業(yè)會計核算辦法非常必要。
一、公路經營企業(yè)的產生
隨著我國公路投融資體制改革不斷深入，我國公路事業(yè)發(fā)展迅速。截止2002年底，我國公路通車里程達176.5萬公里，高速公路里程為25130公里，高速公路里程居世界第二位。公路經營企業(yè)是在我國允許依法設立收費公路的情況下出現的新興企業(yè)。根據《中華人民共和國公路法》有關規(guī)定，收費公路是指：（1）由縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人集資建成的公路；（2）由國內外經濟組織依法受讓前項收費公路收費權的公路；（3）由國內外經濟組織依法投資建成的公路。目前，收費公路按收費用途可以分為“還貸型”與“經營型”兩大類。所謂“還貸型”收費公路是指縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人集資建成的公路；取得通行費收入用于償還貸款、集資款；“經營型” 收費公路是指國內外經濟組織投資建設或者依法受讓政府還貸公路收費權的公路，取得通行費收入是為了進行經營并獲得一定的利潤。
近年來，公路收費企業(yè)作為一項新興產業(yè)在我國迅速發(fā)展成長起來。據不完全統計：自1984年收費公路在我國誕生以來，到2002年底收費公路里程已達到12.46萬公里，占等級路網的7.7%，占高等級路網比重的67%。年收費額約500億元。其中，還貸型收費公路9.79萬公里，占78.57%；經營型收費公路2.67萬公里，占21.43%。從80年代末我國開始組建公路經營企業(yè)以來，到2003年8月底為止，我國公路經營企業(yè)中A股上市公司16家，B股上市公司1家（兼有A股），H股上市公司5家（其中3家兼有A股），公路經營企業(yè)中獨資企業(yè)還有10多家。
公路經營企業(yè)與一般工商企業(yè)相比，其生產經營過程、產品以及公路經營企業(yè)的資產形態(tài)、成本核算與價值轉移過程等方面在會計核算上都具有明顯的特殊性。
二、公路資產的屬性
公路的屬性較為復雜。一般來說，公路是國家重要的基礎設施，主要由國家投資，所有權也屬于國家，因此按經濟學來判別公路被認為是一種公共產品。公共產品由政府提供，一般也不收費。我國絕大部分普通公路都是不收費的公共產品。
收費公路的出現使人們對公路的屬性有了新的認識。收費公路不同于一般的公共產品：首先，公路部門提供的產品為道路通行服務，而收費公路與其它公路相比其特點是提供道路級差服務。我國公路按技術等級標準可以分為高速公路、一至四級公路以及等外公路共六類。目前收費公路只包括高速公路以及一至二級高等級公路。收費公路為客戶帶來時間的節(jié)約，因此，理應收取一定的費用。其次，有的收費公路之間或收費公路與非收費公路之間還存在一定程度的競爭性。例如，在美國等國家專門有法律規(guī)定在收費公路的一定范圍內必須有一條同向，可供消費者選擇使用的免費公路。我國的部分收費公路也存在同向的免費公路。因此，收費公路被認為是一種“準公共物品”。
1997年3月財政部、交通部頒布的《高速公路公司財務管理辦法》明確規(guī)定公路及構筑物屬于固定資產，并可以采用工作量法計提折舊。1998年6月財政部、交通部頒布的《公路經營企業(yè)會計制度》明確規(guī)定企業(yè)有償轉讓取得的公路收費權的公路作為無形資產入賬，有償轉讓無償取得的公路經營權時需要減少相應的公路固定資產。這樣的會計規(guī)定在實際操作過程中起到了較好統一規(guī)范的作用。但是，也存在一些問題：
（一）公路經營企業(yè)通過無償劃撥方式或通過投資建設依法申請取得的公路收費權的公路可以作為“固定資產”入賬并通過折舊方式更新；而通過有償轉讓取得的公路收費權的公路作為無形資產入賬并通過攤銷方式補償。公路經營企業(yè)取得的公路收費權分別按“固定資產”、“無形資產”兩種不同的資產類別入賬，同樣的資產僅僅因為取得方式不同而導致會計處理不同的做法，與會計的“一致性”假設相矛盾。
?。ǘ豆贩ā返诹鍡l規(guī)定：“由國內外經濟組織依照本法規(guī)定投資建成并經營的收費公路，約定的經營期滿，該公路由國家無償收回，由有關交通主管部門管理”。因此，不論是收費還貸公路還是經營性收費公路，在貸款償還完畢之后或經營期滿之后，都應該自動轉為自由通行的公路。即使是經營性收費公路，在收費權轉讓后，公路本身仍然不可置疑地歸國家所有。那么公路經營企業(yè)無論是通過自建或受讓方式取得的只是收費公路的收費權 ，而不是公路資產的所有權，公路資產的所有權屬于國家。公路收費權在會計上屬于無形資產的范疇。因此，公路經營企業(yè)取得的沒有所有權的公路及其附屬設施作為固定資產核算還存在一定的理論問題。
三、公路收費權是特殊的無形資產
公路收費經營權轉讓是結合我國國情的一種公路建設融資方式。1996年交通部9號令正式出臺了《公路經營權有償轉讓管理辦法》(以下簡稱《辦法》)，使這項工作被納入了規(guī)范化管理、運作的體系。很多省份根據本省的實際情況，制定了一些指導性政策和意見，積極、穩(wěn)妥地推進公路收費經營權的轉讓工作。截止1999年底，全國共發(fā)生公路轉讓經營權項目85個，分布在25個?。ㄊ校?，協議轉讓金260億元。其中公路收費權轉讓項目獨資有7個，合資4個，合作經營的有74個。轉讓公路收費權的項目中，高速公路有22項，占全部項目的25.9%；一級公路有28項，占28.2%；橋梁隧道有11個，占12.95%。
對公路經營企業(yè)來說，它提供道路通行服務，經過批準取得公路收費權并收取通行費用。公路收費權是指經省市級以上人民政府批準，由交通部門對投資建成的公路規(guī)定區(qū)域內服務設施的經營權和對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權。
特許權也稱為專營權，是指在某一地區(qū)經營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標、商號、技術秘密等的權利。在會計上，只有支付了費用取得的特許權才能作為無形資產入賬。
公路收費權在會計上符合無形資產——特許權的定義。與其它特許權相比，公路收費權又有自身的特點：
?。ㄒ唬┕肥召M權是依托在公路實物資產上的特許權，與公路實物資產、土地使用權的關系十分密切，公路經營權不能脫離實物資產單獨存在；
?。ǘ榱吮３止肥召M權這一無形資產的正常狀態(tài)，公路經營企業(yè)每年還要支出大量保養(yǎng)與維護費用或成本；
?。ㄈ┕诽卦S經營權必須由縣交通主管部門申請，由省級人民政府批準才能獲準。
四、公路收費權會計核算的特殊性
由于公路收費權自身的特點，如果將公路收費權統一為無形資產核算，同樣存在與現行“無形資產”準則不一致的地方，公路收費權與特許權相比，在會計核算上同樣具有特殊性。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)自行建造完成并依法取得的公路收費權入賬價值如何確定？
公路收費權按取得方式可以分為企業(yè)有償取得的公路收費權；無償取得的公路收費權（政府無償劃拔）；企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權。
對于企業(yè)有償取得的公路收費權入賬價值比較容易確認，對購入或投資獲得的以購入價格或按協議接受投資實際收到的貨幣資金或非貨幣等價物的價值來計量；
對于企業(yè)無償取得的公路收費權，即政府無償劃拔的公路收費權在會計上一般不作確認；
企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權入賬價值一般包括收費路段的評估費用、向物價部門申請收費權的申請費以及收費站點收費權的注冊費等。
目前，對企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權是否包含未來收益存在不同的認識。有人認為公路收費權與公路的建設成本相關，但其價值并不相等。公路收費權的價值主要取決于公路資產未來能夠給企業(yè)帶來的現金流量的大小。車流量大、收費費率高、收費期限長的公路經營權要大于實物資產價值；反之也可能要小于實物資產價值。對于企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權的公路經營企業(yè)，其建設成本已作為固定資產反映，如公路收費權未來收益與建設成本不同，其差額部分應該反映為公路收費權。但是也有人認為由于未來收益對公路收費權的價值影響很大，確認方法與數量不易把握。并且企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權一般不經過評估，因此，按照歷史成本原則，企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權只包括實際發(fā)生的成本費用，不包括未來收益。
?。ǘ┢髽I(yè)無償取得的公路收費權在轉讓時是否還要確定入賬價值？
1998年6月財政部、交通部頒布的《公路經營企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)無償取得的公路收費權在轉讓時需要轉消固定資產的成本，并作固定資產清理處理。不同意見認為：對外轉讓公路收費權時，已經過評估確認，已經認定了公路經營權的價值，且轉讓期滿還要收回經營權。因此，對受讓方使用的固定資產就視同企業(yè)出租的固定資產管理，正常計提折舊。
?。ㄈ┕肥召M權是否及如何計提無形資產減值準備？
原《公路經營企業(yè)會計制度》沒有規(guī)定計提減值準備。在“無形資產”準則出臺之后，在會計實務中也沒有企業(yè)計提減速值準備。但是，收費公路事實上存在計提減值準備的事項：新開通的公路、鐵路、水路等對收費公路形成競爭，使公路收費權未來收益降低；車流量預測超過實際通行量，公路收費權達不到未來的收益等。發(fā)生收費公路計提減值準備事項時，是否應計提減值準備？計提的標準是什么？
?。ㄋ模┕肥召M權按直線法攤銷是否合理？
無形資產一般按直線法進行攤銷。在會計實務中，受讓公路收費權的企業(yè)一般按直線法攤銷公路收費權，并不像公路及其構筑物那樣通過車流量法、加速折舊法等多種方法比較合理地反映了固定資產與折舊。公路收費權按直線法進行攤銷將會產生收益與成本的配比問題。即：經營開始車流量較小的年份與經營后期車流量較大的年份公路收費權攤銷的數量是一樣的，收益與成本并不配比。特別是對一些公路上市公司而言，期初的攤銷額較大，降低了公司的凈資產收益率，不僅影響到公司的再融資，而且使公路上市公司收益與成本并不配比。
公路收費權攤銷是否可以采用類似于車流量法的方式值得進一步進行深入的探討。
總之，我國會計實務中按取得方式的不同對公路收費權進行不同的會計處理，由此帶來折舊或攤銷方式的不同，這樣對同一會計要素用不同的方式處理，影響了會計信息的一致性與可比性。這也是我國目前公路資產核算中產生的特殊性。
五、公路及構筑物折舊方法
公路經營企業(yè)固定資產主要是指公路及構筑物，包括路基（土方和石方）、路面、橋梁、涵洞、隧道及防護工程等。固定資產占資產的比例較大，折舊對企業(yè)經營業(yè)績的影響明顯。對公路經營企業(yè)來說，按車流量法（工作量法）計提固定資產折舊是一種沿用已久的通行作法，從高速公路的運作規(guī)律來說，按車流量法計提折舊較為合理，因為主營業(yè)務收入是隨著車流量的增加而增加的。如果一開始就按直線法進行巨額折舊，公司收入根本就不夠用來彌補折舊?？梢钥闯?，我國現階段公路經營企業(yè)存在著較大的特殊性，尤其是對于采用轉讓經營權、BOT方式修建的路橋設施，如果采用直線法折舊，那么短期內對上市公司所帶來的壓力幾乎是難以承受的。
但是，采用車流量法計提折舊也有值得商榷的地方。如果車流量預測不準，期初車流量較少將造成期初折舊金額小，余下年度的折舊壓力就越大，這種折舊方法的公允性將受到挑戰(zhàn)。如某企業(yè)2001年年報反映的折舊金額相對偏低，如按直線法推算，大約需要100多年才能折舊完，但公路經營企業(yè)受收費期限限制，公路及構筑物折舊期限通常為20—30年，其實際折舊年限平均不到30年。由此極有可能帶來的后果是，隨著今后的折舊加速，公司主營業(yè)務的增長不僅很難與利潤增長同步，反而有可能出現滑坡。這一點已引起了人們極大的關注。
在實際操作中，一些企業(yè)在車流量預測總量差距較大（如超過20%－30%）的情況下，可以考慮一定時期后（如3－5年）就重新進行預測車流量，從而重新確定預計的單車折舊額，再乘以實際車流量，得到實際的折舊額。即：
預計單車折舊額=固定資產原值預測的總車流量
實際折舊額 = 預計單車折舊額×實際車流量
如果實際交通量超過了預測的交通量，按照穩(wěn)健性原則也可以考慮采用實際的車流量來計提折舊。總之，采用經過調整的車流量法，公路經營企業(yè)可以較好地解決了收益與成本的配比問題，而且比較符合實際情況。
六、其它方面
公路經營企業(yè)會計核算特點還有很多，應收賬款、存貨、收入、成本等都存在一些與一般工商企業(yè)不同的地方。因此，在制訂行業(yè)會計核算辦法中還需要針對公路經營企業(yè)會計核算特點，針對成本、費用的內容與核算方法進一步做出規(guī)范，實行統一的會計核算辦法。
?。ㄒ唬┏掷m(xù)經營假設是否適用于公路經營企業(yè)？
公路經營企業(yè)的收費公路是經政府特許受權經營并收費，其特許經營年限決定著公路固定資產折舊年限和無形資產攤銷年限。公路經營企業(yè)的收費權攤銷期限通常不超過30年，經營型公路比還貸型公路的收費期限略長。因此，持續(xù)經營假設是否還適用于公路經營企業(yè)就存在不同的意見。本文認為，持續(xù)經營假設還是可以適用于公路經營企業(yè)。理由是僅管一條收費公路是有一定期限的限制，但是，公路經營企業(yè)可以擁有不止一條收費公路，理論上公路經營企業(yè)通過擁有不同的收費公路，可以永久存續(xù)。并且，如果持續(xù)經營假設不適用于公路經營企業(yè)，則公路經營企業(yè)的會計核算將帶來很大改變。
?。ǘ┏杀具€是費用？
1997年3月財政部、交通部頒布的《高速公路公司財務管理辦法》，雖然對高速公路運營期間成本費用做了明確規(guī)范，但是在實際工作中還存在一些不同意見。如：公路收費權資產和公路用地的土地使用權資產是公路經營企業(yè)資產的主要組成部分，其攤銷額較大，是作為管理費用還是營業(yè)成本反映？
?。ㄈ┦盏降呢斦a貼、所得稅減免、稅收返還如何處理？
公路經營企業(yè)從事基礎設施建設開發(fā)經營，收費公路的建設和經營可以得到政府相關部門的優(yōu)惠政策和財政補貼，國家一般給予財政稅收上的優(yōu)惠。這是完全競爭市場中的私人物品生產和經營所不能得到的。在實際工作中，各單位將收到的稅費返還在會計處理上并不統一。有的作為營業(yè)外收入，有的直接減少應交稅金，有的在收到后沖減所得稅等。根據財政部新的要求，在公路經營企業(yè)會計核算辦法中需要統一規(guī)范。
總的來說，任何一個國家在制定會計準則時或會計核算辦法都會考慮本國企業(yè)的具體情況。究竟采取何種方式更符合我國公路經營公司的實際情況，顯然需要綜合考慮多方面因素后，不斷地加以修正。
