劉毅彬 趙成國(guó)
[關(guān)鍵詞] 租船；成本費(fèi)用；租賃；會(huì)計(jì)思考；會(huì)計(jì)核算
[摘 要] 本文根據(jù)不同租船方式的特點(diǎn)及所產(chǎn)生的成本費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)在租船人與船舶所有人（或承運(yùn)人）之間的劃分，對(duì)其從會(huì)計(jì)角度做出分析和思考。本文認(rèn)為，船舶租賃業(yè)務(wù)中的航次租船和定期租船實(shí)質(zhì)上是運(yùn)輸承攬方式，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“租賃”含義是不同的；而光船租船方式與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“租賃”的含義則是完全相同的；對(duì)于光船租船，根據(jù)具體的租船合約和融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)，又可分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。不同性質(zhì)的船舶租賃業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算和納稅處理上也是不同的。
引 言
在航運(yùn)業(yè)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)發(fā)生船舶租賃業(yè)務(wù)，財(cái)政部頒布并于2001年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》對(duì)我國(guó)航運(yùn)市場(chǎng)船舶租賃業(yè)務(wù)起到了很大的規(guī)范和推動(dòng)作用，但由于租船業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，同時(shí)，由于我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)理論還不完善，有人會(huì)把船舶租賃業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“租賃” 相混淆，這樣在納稅及會(huì)計(jì)的實(shí)際工作中可能會(huì)帶來不妥當(dāng)?shù)奶幚?。本文結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，就各種租船業(yè)務(wù)中發(fā)生的成本費(fèi)用（如：資本費(fèi)用、營(yíng)運(yùn)固定費(fèi)用、航次費(fèi)用）、風(fēng)險(xiǎn)在租船人（以下也稱承租人）與船舶所有人或承運(yùn)人（以下也稱出租人）之間的劃分，對(duì)船舶租賃業(yè)務(wù)從會(huì)計(jì)角度給予分析和討論。
一、各種租船方式的特點(diǎn)及其成本費(fèi)用的劃分
在國(guó)際航運(yùn)業(yè)務(wù)中，按營(yíng)運(yùn)方式不同，船舶運(yùn)輸可分為班輪和不定期船兩種。目前，國(guó)際上船舶租賃業(yè)務(wù)主要發(fā)生在不定期船舶運(yùn)輸中，按船舶租用方式的不同，主要分為航次租船、定期租船和光船租船三種，我國(guó)航運(yùn)理論界也基本上采用相類似觀點(diǎn)。
(一)航次租船（voyage charter trip charter）
航次租船又名“程租船” ，是一種由船舶所有人向租船人提供特定的船舶，在特定的兩港或數(shù)港之間從事一個(gè)特定的航次或幾個(gè)航次承運(yùn)特定貨物的方式。航次租船是租船市場(chǎng)上最活躍的一種租船方式，在國(guó)際現(xiàn)貨交易市場(chǎng)（spot market）上成交的絕大多數(shù)貨物都是通過航次租船方式來運(yùn)輸?shù)摹?br />
在航次租船時(shí)，承運(yùn)人以出租整船或部分艙位的形式從事貨物運(yùn)輸，按實(shí)際裝船的貨物數(shù)量或整船包干計(jì)收運(yùn)費(fèi)，船長(zhǎng)及船員由承運(yùn)人指派并聽從承運(yùn)人的指揮，船舶的營(yíng)運(yùn)也由承運(yùn)人負(fù)責(zé)。
在這種方式下，承租人除支付運(yùn)費(fèi)和按合同條款規(guī)定承擔(dān)可能由其負(fù)責(zé)的貨物裝卸費(fèi)用外，其他一切費(fèi)用均由出租人負(fù)擔(dān)，這些費(fèi)用通常包括以下三大類：
1、資本性費(fèi)用（capital costs），主要是指：船舶折舊 （depreciation costs）、購(gòu)造船舶的本金及利息支出（capital and interest）；
2、營(yíng)運(yùn)性固定費(fèi)用（fixed running costs），主要包括：船員工資和伙食費(fèi)（crews wages and provisions）、船用物料（ship’s stores）、船舶維修保養(yǎng)費(fèi)（ship’s repairs and maintenance）、船舶保險(xiǎn)費(fèi)（ship’s insurance）、潤(rùn)料（lubrication oil）、分?jǐn)偟钠髽I(yè)行政管理費(fèi)（administration）等；
3、營(yíng)運(yùn)性航次費(fèi)用（voyage costs），屬于變動(dòng)性的成本費(fèi)用，主要包括：燃料費(fèi) （bunkes）、港口使費(fèi) （port charges）、引水費(fèi) （pilotage）、運(yùn)河費(fèi)（canal dues）、合同規(guī)定由其負(fù)擔(dān)的貨物裝卸費(fèi)（loading and discharging costs）等。
由于航次租船方式承運(yùn)貨物是以“航次”為基礎(chǔ)的，為了確定航次期間風(fēng)險(xiǎn)劃分的依據(jù)，國(guó)際上常用的做法是將整個(gè)航次劃分為預(yù)備航次階段、裝貨階段、航行階段、卸貨階段四個(gè)不同的階段。在預(yù)備航次階段和航行階段中，船舶在承運(yùn)人（船舶所有人）的單獨(dú)控制下，因而，所有產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用由承運(yùn)人承擔(dān)；在裝貨階段和卸貨階段中發(fā)生的有關(guān)船舶延誤風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用，可在承運(yùn)人和租船人之間劃分，對(duì)于裝貨費(fèi)和卸貨費(fèi)負(fù)擔(dān)的問題，要視航次租船合同中裝卸條款的具體規(guī)定進(jìn)行劃分，很多情況下是由租船人負(fù)擔(dān)的。
鑒于在航次租船方式下租船人僅負(fù)責(zé)支付運(yùn)費(fèi)、承擔(dān)由其原因造成的船舶延誤風(fēng)險(xiǎn)以及合同規(guī)定由其負(fù)擔(dān)的貨物裝卸費(fèi)，而其它的所有責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)（包括船舶航行時(shí)間的損失風(fēng)險(xiǎn)）都由承運(yùn)人（船舶所有人）承擔(dān)，故航次租船中船舶的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)及營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任基本上由承運(yùn)人承擔(dān)。
(二) 定期租船（ time charter, period charter）
“定期租船”是一種以時(shí)間為基礎(chǔ)，由承運(yùn)人（船舶所有人）將一艘特定的船舶租給租船人使用一個(gè)特定期限的方式。有關(guān)租期的長(zhǎng)短，完全由船舶所有人和租船人根據(jù)實(shí)際情況洽商而定，少則幾個(gè)月，多則幾年或更長(zhǎng)的時(shí)間。國(guó)際上還經(jīng)常使用一種“航次期租”（trip time charter ，time charter on trip basis）的租船方式，這種租船方式基本上與定期租船方式相同，所不同的是，在合同中只明確了特定航次（the specified voyage），因此，在航次期租方式下原應(yīng)由承運(yùn)人承擔(dān)的航次時(shí)間損失風(fēng)險(xiǎn)（不包括適航因素造成的船舶延誤時(shí)間損失），實(shí)際上已轉(zhuǎn)嫁給租船人。
在定期租船方式下，承運(yùn)人（出租人）以出租整船的形式從事貨物運(yùn)輸，按船舶載重噸和租期計(jì)收租金；船長(zhǎng)和船員由承運(yùn)人指派，但應(yīng)聽從租船人指揮，由租船人負(fù)責(zé)船舶的營(yíng)運(yùn)，這便是租船人的“控制船舶的權(quán)利”（charterer’s control over the ship），或稱之為“使用船舶的權(quán)利” 。
在這種租船方式下，承運(yùn)人（出租人）需承擔(dān)資本費(fèi)用和固定營(yíng)運(yùn)費(fèi)用；承租人承擔(dān)運(yùn)費(fèi)或租金及航次費(fèi)用。
(三)光船租船方式（bareboat charter or demise charter）
在這種方式下，船舶所有人提供一艘特定的‘裸船’（ a naked ship），租船人在合同規(guī)定的租期內(nèi)，按所確定的租金率支付租金并負(fù)責(zé)配備船員、管理和經(jīng)營(yíng)船舶；船舶從交給租船人處置時(shí)起，租船人負(fù)責(zé)船舶營(yíng)運(yùn)的全部責(zé)任（the entire responsibility for the operation of the vessel will be borne by the charterer）。
光船租船時(shí)，出租人以整船出租并按船舶的載重噸位和租期計(jì)算租金，船長(zhǎng)和船員由租船人指派并聽其指揮，出租人（船舶所有人）不負(fù)責(zé)船舶的營(yíng)運(yùn)，租船人以承運(yùn)人身份經(jīng)營(yíng)船舶，船舶的一切損失風(fēng)險(xiǎn)完全由租船人承擔(dān)，即使在船舶修理期間，租金仍連續(xù)計(jì)算，即從船舶實(shí)際交給租船人使用時(shí)起，船舶占有權(quán)從船舶所有人轉(zhuǎn)移給租船人（ the possession of the vessel transfer from the owner to the charterer）。
在光船租船方式下，出租人需承擔(dān)資本費(fèi)用；承租人應(yīng)承擔(dān)租金、固定營(yíng)運(yùn)費(fèi)用和航次費(fèi)用。簡(jiǎn)述之，承租人應(yīng)負(fù)擔(dān)除船舶資本費(fèi)用以外的其它一切費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)。
二、各種租船業(yè)務(wù)性質(zhì)的會(huì)計(jì)分析和思考
(一)航次租船和定期租船是承攬運(yùn)輸業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)方式
根據(jù)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)“租賃”的定義，租賃（a lease）是指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。這里的“租賃”僅指資產(chǎn)租賃。
從航次租船方式可以看出，在這種租船業(yè)務(wù)中，承租人除支付運(yùn)費(fèi)和按合同條款規(guī)定承擔(dān)可能由其負(fù)責(zé)的貨物裝卸費(fèi)用外，其他一切費(fèi)用均由出租人負(fù)擔(dān)，出租人即承運(yùn)人（船舶所有人）在租出資產(chǎn)后，還需派出船員，并對(duì)船舶和船員繼續(xù)進(jìn)行管理，承擔(dān)所發(fā)生的固定營(yíng)運(yùn)費(fèi)用和航次費(fèi)用，船舶資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)完全由出租人承擔(dān)，出租人按實(shí)際裝船的貨物數(shù)量或整船包干計(jì)收運(yùn)費(fèi)。因此，這實(shí)質(zhì)上是一種運(yùn)輸承攬方式。
與航次租船方式相比，在定期租船方式下的船舶完全在租船人單獨(dú)控制和使用之下，因不良天氣，港口擁擠或其他原因造成船舶延誤的風(fēng)險(xiǎn)(all risks of delay)和費(fèi)用均由租船人承擔(dān)。但定期租船與航次租船一樣，資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)仍在出租方，并由出租方承擔(dān)營(yíng)運(yùn)過程中發(fā)生的固定營(yíng)運(yùn)費(fèi)用。而且，對(duì)承運(yùn)人（船舶所有人）而言，在船舶使用權(quán)出讓給租船人后，需指派船員隨船服務(wù)，保證船舶的適航和航行，以確保資產(chǎn)使用權(quán)的出讓和租船人對(duì)資產(chǎn)使用權(quán)的使用，還承擔(dān)因船舶不能有效給租船人使用（如機(jī)器故障不能正常應(yīng)用營(yíng)運(yùn)等）所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用。鑒于上述原因，在定期租船方式下，雖然部分經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（如：非適航因素造成的船舶延誤、運(yùn)價(jià)波動(dòng)等）轉(zhuǎn)嫁給了租船人，但出租人即承運(yùn)人仍承擔(dān)較大的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。因此，與航次租船一樣，定期租船方式實(shí)質(zhì)上也是一種運(yùn)輸承攬方式。
因此，航次租船與定期租船都是運(yùn)輸承攬方式，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》中的“租賃”僅指資產(chǎn)租賃，這兩種租船方式與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“租賃”的概念和內(nèi)容是不同的。
(二)光船租船方式屬于資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)
從光船租船方式可以看出，出租人出租的僅僅是船舶資產(chǎn)，在租出船舶后，通過資產(chǎn)使用權(quán)的讓與收取租金，無需派出船員，不對(duì)船舶管理負(fù)責(zé)，除承擔(dān)資本費(fèi)用外不承擔(dān)其它的風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用；而承租人租到船舶后，享有對(duì)船舶的占有權(quán)和使用權(quán)，負(fù)責(zé)對(duì)船舶管理和指派船員，并承擔(dān)所發(fā)生的固定營(yíng)運(yùn)費(fèi)用和航次費(fèi)用，船舶資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)完全由承租人承擔(dān)，這純粹是一種資產(chǎn)租賃，完全符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》中“租賃”的定義。
(三)光船租船可分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃(a finance lease)和經(jīng)營(yíng)租賃(an operating lease)。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營(yíng)租賃是指融資租賃以外的其它租賃。故根據(jù)該準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，全面考慮光船租船具體合同中租賃期屆滿時(shí)租賃的船舶資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購(gòu)買租賃船舶資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素，確認(rèn)為是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，并對(duì)所發(fā)生的成本費(fèi)用和收入，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，滿足以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：
1、在租賃期屆滿時(shí)，租賃的船舶資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；
2、承租人有購(gòu)買所租賃船舶資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)船舶資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；
3、租賃期占船舶資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，但如果船舶資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分，則該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)不適用；
4、就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)植幾乎相當(dāng)于租賃開始日船舶資產(chǎn)原賬面價(jià)值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值。但如果租賃的船舶資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該船舶全新時(shí)可使用年限的大部分，則該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)不適用。
近年來，國(guó)際上開展光船租船業(yè)務(wù)時(shí)，通常附有某項(xiàng)財(cái)務(wù)優(yōu)惠條件（with a financial flavor）。.最常見的是“具有購(gòu)買選擇權(quán)的租賃”（lease with option to a financial flavor），即租船人在合同規(guī)定的租期屆滿時(shí)，享有購(gòu)買船舶的選擇權(quán)（(the option to purchase the vessel at the end of the leasing period)。如果雙方當(dāng)事人同意這種“附帶條件”開展光租業(yè)務(wù)，通常對(duì)租期屆滿時(shí)的船舶事先確定價(jià)格（pre-fixed value），在整個(gè)租期內(nèi)將船價(jià)按租期平攤，租船人除支付租金外，還應(yīng)支付這部分平均攤的船價(jià)，因此，實(shí)質(zhì)上是“分期購(gòu)買”（purchase on installment）。這種光租船方式就是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》中所指的融資租賃。
(四)稅法對(duì)租船業(yè)務(wù)的有關(guān)規(guī)定
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸企業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]25號(hào)）規(guī)定，對(duì)遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)務(wù)從事程租、期租業(yè)務(wù)按“交通運(yùn)輸業(yè)”對(duì)待處理，對(duì)光租業(yè)務(wù)按“服務(wù)業(yè)”中的“租賃業(yè)”對(duì)待處理，這是從稅務(wù)角度對(duì)船舶租賃業(yè)務(wù)不同租船方式的稅收處理給予的規(guī)定。這也體現(xiàn)了把航次租船與定期租船當(dāng)作運(yùn)輸承攬業(yè)務(wù)，而光船租船方式是一種資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的觀點(diǎn)。
三、租船業(yè)務(wù)的性質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
船舶租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)將直接影響會(huì)計(jì)核算對(duì)租賃收入及所發(fā)生成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)和處理，也影響對(duì)船舶資產(chǎn)的確認(rèn)和對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債、表外融資情況的財(cái)務(wù)報(bào)告，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(一)由于租船業(yè)務(wù)可劃分為運(yùn)輸承攬業(yè)務(wù)和資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，故出租方對(duì)運(yùn)費(fèi)、租金收入或融資收入，應(yīng)根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)范圍，分別確認(rèn)是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入還是其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生成本費(fèi)用應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為資本性支出或收益性支出，對(duì)收益性支出確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)支出。
(二)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》中有關(guān)規(guī)定，對(duì)光租船中的經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)務(wù)，出租方應(yīng)將出租的船舶資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，承租方不將租入的船舶資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)資產(chǎn)；對(duì)光船融資租賃業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)將融資租入的船舶資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，按本企業(yè)類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊，還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中作相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露，出租方不應(yīng)將出租的船舶資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)。對(duì)程租和期租業(yè)務(wù)，在租賃期間，租出的船舶資產(chǎn)及計(jì)提折舊繼續(xù)在出租方（船舶所有人）的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目中反映，承租人對(duì)租入的資產(chǎn)不確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)。
(三)不同租船業(yè)務(wù)的運(yùn)費(fèi)或租金計(jì)量方法是不同的，在對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)也應(yīng)有不同的要求，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，對(duì)不同租船業(yè)務(wù)的運(yùn)費(fèi)或租金的會(huì)計(jì)核算，出租人和承租人應(yīng)當(dāng)分別作如下會(huì)計(jì)處理：
1、在程租中運(yùn)費(fèi)按實(shí)際裝船的貨物數(shù)量或整船包干計(jì)量，運(yùn)費(fèi)應(yīng)在運(yùn)輸完成后確認(rèn)為收入；期租按船舶載重噸和租期計(jì)收租金；租金在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法或其它合理的方法分別由出租人確認(rèn)為收入，承租人確認(rèn)為費(fèi)用。
2、對(duì)光船租賃的租金進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，首先根據(jù)租賃業(yè)務(wù)合同的條款內(nèi)容和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)為是經(jīng)營(yíng)租賃，還是融資租賃。光租中的經(jīng)營(yíng)租賃按船舶載重噸和租期計(jì)收租金，租金在租賃期內(nèi)按直線法或其它合理的方法分別由出租人確認(rèn)為收入，承租人確認(rèn)為費(fèi)用。對(duì)于光船融資租賃，其租金的確定是租賃業(yè)務(wù)的核心內(nèi)容，該租金通常是由出租方購(gòu)買（或自行建造）船舶的成本（含建造期間的資金成本）、租賃期間的利息費(fèi)用、租賃的初始直接費(fèi)用（如：印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等）及期望的融資收益等構(gòu)成，可采用等額計(jì)付法、遞延計(jì)付法、附加率計(jì)付法來計(jì)付租金，但目前對(duì)船舶融資租賃的租金計(jì)付通常采用等額年金法（后付租金），采用此法計(jì)付租金，年租金相對(duì)固定，租賃雙方可預(yù)先對(duì)租金的收入或支付進(jìn)行財(cái)務(wù)安排，對(duì)租賃雙方的財(cái)務(wù)都很有利。租賃雙方對(duì)租金應(yīng)按下列（3）的方法作資本性支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
3、對(duì)光船租賃中的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃雙方應(yīng)當(dāng)做如下會(huì)計(jì)處理：
(1)承租人的會(huì)計(jì)處理：在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。但是如果該?xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款。最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余額，即：最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)支付的金額。承租人在計(jì)算最低付款額的現(xiàn)值時(shí)應(yīng)當(dāng)采用出租人的內(nèi)含利率、合同規(guī)定的利率或同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
(2)出租人的會(huì)計(jì)處理：在租賃開始日，出租人應(yīng)將最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余額，將最低租賃收款與未擔(dān)保余額之和與現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法或其它適當(dāng)?shù)姆椒ㄓ?jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入。對(duì)超過一個(gè)租金支付期未收到租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí)，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。出租人還應(yīng)根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)管理狀況，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)和收回的可能性，必要時(shí)對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
(四)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》規(guī)定，對(duì)光船融資租賃的出租人、承租人都應(yīng)當(dāng)作相關(guān)信息的會(huì)計(jì)披露；而對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃出租人應(yīng)當(dāng)披露租出資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值，承租人對(duì)重大的經(jīng)營(yíng)租賃作相關(guān)的會(huì)計(jì)披露。對(duì)程租及期租作為運(yùn)輸承攬業(yè)務(wù)則不要求作相關(guān)信息的會(huì)計(jì)披露。
(五)對(duì)光租船業(yè)務(wù)中經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的正確劃分，可以消除租賃合同的濫用以及以前各規(guī)范中存在的、允許承租人表外融資的漏洞，即承租人通過確認(rèn)經(jīng)營(yíng)性租賃，避免因確認(rèn)融資租賃而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)增加，債務(wù)權(quán)益比例上升的情形。融資租賃與承租人向出租人融通資金以購(gòu)買資產(chǎn)的業(yè)務(wù)無本質(zhì)區(qū)別，故應(yīng)與借款購(gòu)買資產(chǎn)業(yè)務(wù)作類似處理，以保證會(huì)計(jì)信息的可比性。
四、總結(jié)
航運(yùn)界把租船業(yè)務(wù)大致分為上述的航次租船、定期租船和光船租船三種方式，但目前，在會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)理論方面，對(duì)船舶租賃業(yè)務(wù)中不同租船方式的租賃性質(zhì)尚無明確劃分，筆者認(rèn)為，從會(huì)計(jì)角度分析，對(duì)船舶租賃業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)具體租船方式，確認(rèn)其是運(yùn)輸承攬方式，還是資產(chǎn)租賃方式。本文認(rèn)為，對(duì)航次租船和定期租船應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為運(yùn)輸承攬方式，對(duì)光船租船應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)租賃方式，對(duì)光船租船還應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》中有關(guān)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)其是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃。正確理解了具體租船業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)性質(zhì)，對(duì)正確進(jìn)行租船業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算及納稅處理將是有幫助的，也將有利于真實(shí)、公允地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，會(huì)更好地為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者提供相關(guān)有用的信息資料，為投資者、債權(quán)人、公司經(jīng)營(yíng)管理者的正確決策提供依據(jù)。
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