日益嚴(yán)重的生源危機(jī)使財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)成為民辦高校無法回避的現(xiàn)實(shí)，但是民辦高校會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性和可比性則制約了對(duì)其經(jīng)營(yíng)狀況與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的全面、客觀評(píng)價(jià)，引發(fā)人們對(duì)民辦高校會(huì)計(jì)制度建設(shè)現(xiàn)狀的深入思考，分析其現(xiàn)存的盲點(diǎn)與核算困惑，并延伸思考稅收扶持和監(jiān)管方面的滯后，探討建立全國(guó)性、統(tǒng)一的民辦高校會(huì)計(jì)制度，分類處理，解決賬務(wù)核算上的困惑，以規(guī)范民辦高校會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，引導(dǎo)和推動(dòng)民辦高校財(cái)務(wù)持續(xù)健康發(fā)展。
一、民辦高校會(huì)計(jì)制度建設(shè)現(xiàn)狀
?。ㄒ唬?huì)計(jì)制度的盲點(diǎn) 具體包括：（1）《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。2004年8月，財(cái)政部發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。該制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制、折舊、公允價(jià)值等會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法，一定程度上滿足了民辦高校成本核算的需求，但該制度在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上缺乏高校行業(yè)特性，特別是教學(xué)支出和科研業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算科目的缺位；另一方面，該制度規(guī)定，適用本制度的非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下特征：該組織不以營(yíng)利為宗旨和目的；資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。這些特征則限制了可以取得“合理回報(bào)”類型的民辦高校無法執(zhí)行該制度，同時(shí)也無法為民辦高校出資人的出資及其合理回報(bào)提供依據(jù)?？梢姟睹耖g非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)，似乎從理論上結(jié)束了民辦高校沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的尷尬，但仍然無法解決實(shí)際操作過程中的具體問題。（2）《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。2009年財(cái)政部發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》改革征求意見稿，對(duì)現(xiàn)存的高校會(huì)計(jì)制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制、公允價(jià)值、折舊等會(huì)計(jì)原則和方法，滿足了高校事業(yè)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)核算的新的更高要求。但遺憾的是，該項(xiàng)制度改革針對(duì)的是公辦高校，征求意見稿中并未提及民辦高校應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)制度，同時(shí)該制度也無法體現(xiàn)民辦高校出資人和出資信息。（3）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》在制度設(shè)計(jì)上能界定出資人的出資情況、反映運(yùn)行成本和結(jié)余，在一定程度上能滿足民辦高校教育成本核算的需求，對(duì)“取得合理回報(bào)”能提供較為詳實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，但該制度主要反映企業(yè)行為，不能反映民辦高校開展教育教學(xué)活動(dòng)的行業(yè)特點(diǎn)。
（二）會(huì)計(jì)制度的選擇《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定“民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”。但由于至今尚未出臺(tái)統(tǒng)一的民辦高校會(huì)計(jì)制度，各地民辦高校在會(huì)計(jì)制度的選擇上差異較大。部分選擇執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，部分選擇執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，部分選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。目前，上海、廣東等地陸續(xù)出臺(tái)了地方性民辦高校會(huì)計(jì)制度，但相互之間在具體會(huì)計(jì)科目設(shè)置與核算上仍存差異。因此，許多民辦高校長(zhǎng)期以來游離于這三種會(huì)計(jì)制度之中，始終未有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，使得民辦高校的會(huì)計(jì)信息缺乏一定的可靠性和可比性。
?。ㄈ┟褶k高校“合理回報(bào)”困境 《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定“出資人根據(jù)民辦學(xué)校章程的規(guī)定要求取得合理回報(bào)的，可以在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)，從民辦學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余中按一定比例取得回報(bào)”。該實(shí)施條例還對(duì)辦學(xué)結(jié)余及取得合理回報(bào)的比例作了進(jìn)一步解釋。但是，現(xiàn)有法規(guī)中對(duì)取得回報(bào)的比例、程序等都尚不明確，民辦高?！昂侠砘貓?bào)取得”在實(shí)施過程中很難實(shí)現(xiàn)，涉及到學(xué)校運(yùn)行當(dāng)中一系列管理、財(cái)務(wù)制度的問題，至今在操作層面上仍很“模糊”。四川師大教師教育學(xué)院院長(zhǎng)游永恒認(rèn)為，投資者有私利性，政府應(yīng)對(duì)民辦高校進(jìn)行指導(dǎo)，合理處理“公益性與投資合理回報(bào)的關(guān)系”。全國(guó)政協(xié)委員、北京師范大學(xué)校長(zhǎng)鐘秉林則指出，導(dǎo)致民辦高?！昂侠砘貓?bào)”難實(shí)現(xiàn)的最為主要的原因是民辦高校適用的會(huì)計(jì)制度不統(tǒng)一，教育成本核算困難，難以確定合理回報(bào)的辦學(xué)結(jié)余基數(shù)及比例。
二、民辦高校會(huì)計(jì)核算困惑
?。ㄒ唬┱a(bǔ)助收入《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》中將政府補(bǔ)助收入列入收入類，支出卻沒有明確對(duì)應(yīng)的支出科目，年末結(jié)余反映在何科目，制度中也沒明確，不少民辦高校為賬務(wù)處理方便，將政府補(bǔ)助收支列往來款處理，造成財(cái)務(wù)報(bào)表上不能反映真實(shí)的財(cái)政性資金的投入與使用情況，虛減收入。
（二）科研經(jīng)費(fèi)盡管科研業(yè)務(wù)在大多數(shù)民辦高校中開展不多，但隨著民辦高校越來越注重內(nèi)涵建設(shè)，科研業(yè)務(wù)必不可少，而科研項(xiàng)目完成時(shí)間長(zhǎng)短不一，如何進(jìn)行科研業(yè)務(wù)核算也令民辦高校會(huì)計(jì)人員疑惑。例如，使用科研經(jīng)費(fèi)采購固定資產(chǎn)的核算，如何處理固定資產(chǎn)入賬、計(jì)提折舊費(fèi)與科研項(xiàng)目支出進(jìn)度現(xiàn)金流的關(guān)系。《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》顯然無法滿足此類經(jīng)費(fèi)的核算需求。
（三）凈收益分配的賬務(wù)處理允許民辦高校從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)，但如何設(shè)置分配科目及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理并未有統(tǒng)一規(guī)定。有的民辦高校按高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度設(shè)立事業(yè)基金與經(jīng)費(fèi)結(jié)余，有的參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)置盈余公積、資本公積，這令民辦高校的財(cái)務(wù)人員陷入賬務(wù)處理困惑。
（四）財(cái)務(wù)報(bào)表的設(shè)置現(xiàn)行民辦高校的財(cái)務(wù)報(bào)表借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系，主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表，但表內(nèi)科目名稱無法體現(xiàn)高校運(yùn)營(yíng)特色，從結(jié)構(gòu)上也無法分類顯示應(yīng)稅與免稅項(xiàng)目收支情況。
三、相關(guān)政策的延伸思考
?。ㄒ唬┒愂辗龀?《民辦教育促進(jìn)法》和 《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》都規(guī)定，捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校，依法享受與公辦學(xué)校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策，出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校享受的稅收優(yōu)惠政策，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門、稅務(wù)主管部門會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)行政部門制定。目前大部分民辦高校在民政部門注冊(cè)的法人地位是“民辦非企業(yè)”，由于稅收優(yōu)惠政策始終未予明確，造成相當(dāng)多數(shù)地方稅務(wù)部門將民辦高校完全視同企業(yè)予以課稅，這對(duì)已飽受資金困擾的民辦高校無疑雪上加霜。既然民辦教育是公益性事業(yè)，又登記為民辦非企業(yè)單位，為什么要按照企業(yè)收稅呢？可見，“法人地位屬性問題”也因此成為民辦高校稅負(fù)問題懸而未決的原因之一。而另一方面，由于未明確統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，也令稅務(wù)部門對(duì)民辦高校提供的財(cái)務(wù)報(bào)表按“企業(yè)”對(duì)待。
（二）監(jiān)管差異教育主管部門作為民辦高校的主要監(jiān)管部門，要求民辦高校上報(bào)與公辦高校相同類型的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，往往使得民辦高校自行歸類自有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，隨意性較大，造成統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)口徑的差異，影響數(shù)據(jù)的真實(shí)性和連貫性，從而導(dǎo)致對(duì)民辦高校的財(cái)務(wù)監(jiān)管難以到位，不利于對(duì)其資金管理與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。同時(shí)，各種考核評(píng)估數(shù)據(jù)，例如獎(jiǎng)助學(xué)金、就業(yè)工作經(jīng)費(fèi)、思政工作經(jīng)費(fèi)等專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)考核比例與公辦院校相同，對(duì)民辦高校資金有一定壓力，導(dǎo)致檢查評(píng)估時(shí)拼湊財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)現(xiàn)象屢見不鮮。
四、民辦高校會(huì)計(jì)制度建設(shè)建議
?。ㄒ唬┙y(tǒng)一制定 目前，上海、廣東等已陸續(xù)制定了地區(qū)性民辦高校會(huì)計(jì)制度，但這些地區(qū)性會(huì)計(jì)制度在科目設(shè)置和核算上仍存差異，為規(guī)范民辦高校的會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可比性，真正實(shí)現(xiàn)對(duì)民辦高校合理化管理，迫切需要統(tǒng)一的可操作的民辦高校會(huì)計(jì)制度。只有明確了會(huì)計(jì)要素及科目設(shè)置與核算，才能解決民辦高校財(cái)務(wù)人員在賬務(wù)處理上的困惑，準(zhǔn)確核算教育成本及辦學(xué)結(jié)余，“合理回報(bào)”才有實(shí)際可操作性，使稅收扶持政策有所依據(jù)，部門監(jiān)管能實(shí)際到位，實(shí)現(xiàn)民辦高校財(cái)務(wù)健康發(fā)展。
?。ǘ┬袠I(yè)特色 民辦高校作為高等教育體系中的重要組成部分，有其鮮明的運(yùn)營(yíng)特色。因此，建議應(yīng)當(dāng)制定具有行業(yè)特色的民辦高校會(huì)計(jì)制度，既考慮教育行業(yè)特性，又結(jié)合其自身所特有的營(yíng)利與非營(yíng)利特質(zhì)，以《民辦教育促進(jìn)法》、《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)，充分借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，建立統(tǒng)一的行之有效的會(huì)計(jì)制度。建議將政府補(bǔ)助收入、科研經(jīng)費(fèi)等高校特點(diǎn)的具體核算考慮在內(nèi)，同時(shí)充分考慮出資人“取得合理回報(bào)”的關(guān)鍵問題，完善出資人取得合理回報(bào)的界定及相關(guān)核算辦法。
?。ㄈ┓诸惞芾砻褶k高校出資人對(duì)收益有“不求回報(bào)”和“取得合理回報(bào)”之分，將民辦高校劃分為“營(yíng)利性”和“非營(yíng)利性”（或投資者“收取回報(bào)”和“不收取回報(bào)”）兩種類型，對(duì)不同類型的民辦高校采取不同的政策，嚴(yán)格實(shí)行分類管理。因此對(duì)收益分配的會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)分類制定，同時(shí)，出資人對(duì)收益的分配選擇也應(yīng)當(dāng)納入稅收征收管理的依據(jù)，對(duì)民辦高校的稅收進(jìn)行分類征收。
?。ㄋ模?huì)計(jì)核算 2009年《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》改革征求意見稿中，已提出權(quán)責(zé)發(fā)生制、固定資產(chǎn)折舊等，會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上則細(xì)化了教育成本核算，可見公辦高校與民辦高校雖然遵循不同的軌跡改進(jìn)和改善，但會(huì)計(jì)改革的方向趨同。2009年政府收支分類改革后，其支出經(jīng)濟(jì)類明細(xì)科目可為民辦高校所用。借鑒上述兩者的優(yōu)越之處，取長(zhǎng)補(bǔ)短，民辦高校會(huì)計(jì)核算既能符合自身行業(yè)特點(diǎn)，又能滿足教育主管部門統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的需求，建議：（1）收入上設(shè)置政府補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、后勤收入，經(jīng)營(yíng)收入、其他收入、投資收益等一級(jí)科目，其中政府補(bǔ)助收入設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目分類核算教育、科研等政府補(bǔ)助收入。對(duì)于各項(xiàng)收入應(yīng)當(dāng)區(qū)分限定性收入和非限定性收入進(jìn)行分類核算。（2）費(fèi)用上設(shè)置政府補(bǔ)助支出、教育業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、科研業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、經(jīng)營(yíng)成本、教育稅金及附加、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)費(fèi)用等一級(jí)核算科目，在教育業(yè)務(wù)活動(dòng)成本中設(shè)置工資福利成本、商品和服務(wù)成本、對(duì)個(gè)人及家庭補(bǔ)助成本、折舊費(fèi)、其他教育業(yè)務(wù)成本等二級(jí)核算科目，再借鑒政府收支分類改革中支出經(jīng)濟(jì)明細(xì)科目設(shè)置各二級(jí)科目下的明細(xì)科目。（3）可設(shè)置輔助賬，分類核算教學(xué)、科研、行政、后勤支出，細(xì)化民辦教育成本核算。
建立行之有效的民辦高校會(huì)計(jì)制度，在此基礎(chǔ)上完善民辦高校會(huì)計(jì)核算，將有利于規(guī)范民辦高校的會(huì)計(jì)行為，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，客觀評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)民辦高校財(cái)務(wù)持續(xù)健康發(fā)展，這符合《國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010-2020年）》提出我國(guó)要大力支持、依法管理民辦教育的宗旨。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)完善民辦高校相關(guān)扶持政策，完善監(jiān)管。例如，在法律允許的范圍內(nèi)是否給予足夠的政策支持，讓民辦高校期待已久的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策能及時(shí)出臺(tái)；教育主管部門的考核是否能結(jié)合民辦高校的實(shí)際情況，采取與公辦高校分類考核的方式等，真正實(shí)現(xiàn)對(duì)民辦高校的引導(dǎo)和推動(dòng)。
