一、審計(jì)模式分類
?。ㄒ唬徲?jì)模式的概念及演進(jìn) 所謂審計(jì)模式，是指審計(jì)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，所應(yīng)采取的審計(jì)策略、審計(jì)技術(shù)，是整體性審計(jì)方式。審計(jì)模式反映了人們的審計(jì)思想，即：審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該是什么，審計(jì)的對策應(yīng)該是什么。審計(jì)模式同時(shí)又屬于審計(jì)實(shí)務(wù)的范疇，規(guī)定了審計(jì)工作的行為方式或方法，即：為實(shí)現(xiàn)既定的審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)工作的全過程應(yīng)如何設(shè)計(jì)，各階段工作應(yīng)如何著手，應(yīng)采取什么樣的工作方法等。審計(jì)模式是一定歷史條件下的產(chǎn)物，它隨著社會的進(jìn)步和發(fā)展、以及人們認(rèn)識的改變和提高而變遷。在國家審計(jì)發(fā)展史中，審計(jì)模式經(jīng)歷了從合規(guī)性審計(jì)、真實(shí)合法性審計(jì)到績效審計(jì)的演進(jìn)過程（劉家義，2004）。前二者重點(diǎn)是對財(cái)政資金使用的合規(guī)及真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督，統(tǒng)稱為財(cái)務(wù)審計(jì)模式（劉家義，2004）。后者強(qiáng)化對創(chuàng)新的分析（Funk Houser，2000；秦榮生，2007），尋求對被審計(jì)項(xiàng)目和組織管理的積極改進(jìn)（楊妍，2006；戚振東、吳清華，2008），促進(jìn)財(cái)政專項(xiàng)資金和資源的有效開發(fā)利用（McCrae and Vada，1997），推動(dòng)公共管理部門的績效改善（Hatherly and Parker，1988；Johnsen and Meklin，2001）。
?。ǘ┴?cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)模式的分類及詮釋 財(cái)政專項(xiàng)資金是指上級人民政府或部門下?lián)艿木哂袑ｉT指定或特殊用途的資金，它主要有三個(gè)特點(diǎn)：一是來源于財(cái)政或上級單位；二是用于特定事項(xiàng)；三是需要單獨(dú)核算。財(cái)政專項(xiàng)資金是我國中央政府及省市級政府財(cái)政支出的重要構(gòu)成，主要用于社會管理、公共事業(yè)發(fā)展、社會保障等方面的專項(xiàng)發(fā)展建設(shè)，近幾年體現(xiàn)在三農(nóng)發(fā)展、科教文衛(wèi)事業(yè)、西部大開發(fā)、振興東北重工業(yè)基地、重大自然災(zāi)害救濟(jì)和重建、政策補(bǔ)貼等方面。這些項(xiàng)目涉及范圍廣、建設(shè)周期長、影響面大，關(guān)系國計(jì)民生，在我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)、社會發(fā)展中的重要地位不容忽視，其資金的管理使用情況備受社會公眾、審計(jì)機(jī)關(guān)等監(jiān)督部門關(guān)注。根據(jù)近幾年國家審計(jì)署及特派辦公布的審計(jì)報(bào)告和有關(guān)研究，我國財(cái)政專項(xiàng)資金在管理使用過程中主要存在兩大問題：一是滯留、侵占或挪用等資金流失現(xiàn)象嚴(yán)重；二是管理不善、資金使用效益整體偏低。鑒于此，以監(jiān)督專項(xiàng)資金及時(shí)足額到位和提高資金管理使用績效，作為文中財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)的主要審計(jì)目標(biāo)，將審計(jì)機(jī)關(guān)對此所采取的不同態(tài)度、審計(jì)策略和處理措施，模擬劃分為以下五種審計(jì)模式。（1）“審計(jì)缺失”模式。該模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)漠視財(cái)政專項(xiàng)資金的管理使用，或由于該項(xiàng)支出相對不重要或鑒于審計(jì)力量薄弱，不對此項(xiàng)資金開展審計(jì)，也不針對資金的撥付、管理和使用作任何調(diào)查、監(jiān)督或建議，任憑財(cái)政專項(xiàng)資金遭受流失和使用效益低下。審計(jì)機(jī)關(guān)對財(cái)政專項(xiàng)資金的使用沒有發(fā)揮任何效用。（2）“財(cái)務(wù)整改”模式。該模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)注重財(cái)政專項(xiàng)資金的使用，通過查賬、監(jiān)督、處理等方式對其開展財(cái)務(wù)審計(jì)，根據(jù)現(xiàn)有財(cái)經(jīng)法規(guī)及資金管理制度，評價(jià)資金管理、使用的真實(shí)合法性，并發(fā)現(xiàn)其中全部或部分的資金流失問題。通過審計(jì)機(jī)關(guān)的強(qiáng)力監(jiān)督和相關(guān)職能部門的整改，審計(jì)出的流失資金得到及時(shí)返還。審計(jì)機(jī)關(guān)較之“審計(jì)缺失”模式，對財(cái)政專項(xiàng)資金的使用發(fā)揮了防護(hù)性作用。（3）“財(cái)務(wù)防范”模式。該模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)對專項(xiàng)資金仍然只開展財(cái)務(wù)審計(jì)，與“財(cái)務(wù)整改”模式不同的是：審計(jì)機(jī)關(guān)不僅督促流失的資金在審計(jì)后得到返還，還提出相關(guān)管理性審計(jì)意見，督促并配合相關(guān)職能部門采取有效措施，確保與問題有關(guān)的規(guī)章制度得到有效執(zhí)行，避免同類問題再次發(fā)生。審計(jì)機(jī)關(guān)較之“財(cái)務(wù)整改”模式，在財(cái)政專項(xiàng)資金制度執(zhí)行環(huán)節(jié)發(fā)揮了防護(hù)性作用。（4）“績效改進(jìn)”模式。該模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)在“財(cái)務(wù)防范”模式的基礎(chǔ)上，根據(jù)有關(guān)規(guī)章制度以及人們共同認(rèn)知或約定的科學(xué)管理標(biāo)準(zhǔn)，對財(cái)政專項(xiàng)資金的配置、管理和利用，開展經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性審計(jì)，并深入分析、綜合考量資金管理使用的成果業(yè)績和功能效用，提出評價(jià)建議和改進(jìn)措施，督促配合相關(guān)職能部門挖掘管理潛力，促進(jìn)當(dāng)期專項(xiàng)資金使用效益全面提高。審計(jì)機(jī)關(guān)較之“財(cái)務(wù)防范”模式，在專項(xiàng)資金實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理、優(yōu)化配置方面發(fā)揮了建設(shè)性作用。（5）“績效飛躍”模式。該模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)不僅督促有關(guān)職能部門有效執(zhí)行現(xiàn)有財(cái)政專項(xiàng)資金管理制度，還注重從根本上改進(jìn)管理績效、完善管理制度、提高資金效能，督促有關(guān)部門將科學(xué)管理方法給予制度化或程序化，促進(jìn)有關(guān)職能部門改進(jìn)管理和正確履職，提高專項(xiàng)資金的有效開發(fā)和利用效益。審計(jì)機(jī)關(guān)較之“績效改進(jìn)”模式，在推動(dòng)科學(xué)發(fā)展方面發(fā)揮了積極的建設(shè)性作用。
二、貢獻(xiàn)審計(jì)模型及其比較
?。ㄒ唬┠Ｐ图僭O(shè)和建模思想 本文以財(cái)政專項(xiàng)資金實(shí)際用于建設(shè)發(fā)展的資金（簡稱“生效資金”），相對于財(cái)政專項(xiàng)資金賬面支出的比例表示審計(jì)貢獻(xiàn)。是以“審計(jì)缺失”模式下財(cái)政專項(xiàng)資金足額到賬時(shí)的審計(jì)貢獻(xiàn)值“1”為對標(biāo)，參照對比各審計(jì)模式下審計(jì)貢獻(xiàn)的相對值。為了提高模型的解釋力和統(tǒng)一審計(jì)貢獻(xiàn)的內(nèi)外部環(huán)境，模型基于以下假設(shè)：財(cái)政專項(xiàng)資金的支出在建設(shè)周期內(nèi)均衡支出，“生效資金”與資金使用效益呈固定的“投入―產(chǎn)出”關(guān)系；在“審計(jì)缺失”模式下，財(cái)政專項(xiàng)資金每年流失的相對比例、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)固定不變，且資金使用效益存在固定比例的潛在效益提升空間；財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)是連續(xù)、高效的，從項(xiàng)目建設(shè)起，審計(jì)機(jī)關(guān)每年按照固定比例抽取當(dāng)期專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)，且能發(fā)現(xiàn)其中的所有資金流失現(xiàn)象；績效審計(jì)的開展具有顯著成效，該績效改進(jìn)方式對整項(xiàng)資金均有普遍效用；各期審計(jì)任務(wù)當(dāng)年結(jié)束，且審計(jì)意見、建議也在當(dāng)年得到全面落實(shí)。建模思想是：基于條件假設(shè)，構(gòu)建第k期財(cái)政專項(xiàng)資金的審計(jì)貢獻(xiàn)Tk，與審計(jì)模式i（i=1代表“審計(jì)缺失”模式，i=2代表“財(cái)務(wù)整改”模式，i=3代表“財(cái)務(wù)防范”模式，i=4代表“績效改進(jìn)”模式，i=5代表“績效飛躍”模式）、審計(jì)抽樣比例α（0<α<1）、挖掘潛在效益比例?棕（0?燮?棕?燮1）、專項(xiàng)資金流失率?濁0（0?燮?濁0?燮1）、潛在效益系數(shù)Q0（Q0?叟0）的數(shù)量關(guān)系，以及不同模式下整體審計(jì)貢獻(xiàn)Ti*與各期審計(jì)貢獻(xiàn)Tik和建設(shè)周期K的關(guān)系。其中，i、α和?棕是與審計(jì)工作特性有關(guān)的內(nèi)部參數(shù)變量；?濁0、Q0和K是與財(cái)政專項(xiàng)資金特性有關(guān)的外部參數(shù)變量。?濁ik（0?燮?濁ik?燮?濁0）、 Qik（0?燮Qik?燮Q0）為過渡變量，分別表示i模式下，第k期專項(xiàng)資金審計(jì)前的資金流失率和潛在效益系數(shù)。
?。ǘ┴暙I(xiàn)模型的構(gòu)建 （1）“審計(jì)缺失”模式下的貢獻(xiàn)模型。在“審計(jì)缺失”模式下，由于財(cái)政專項(xiàng)資金存在?濁0比例的流失資金，又因?yàn)槲唇?jīng)審計(jì)，資金流失率?濁0恒定不變，即：?濁lk=?濁0。所以，第k期的審計(jì)貢獻(xiàn)為：Tlk=1-?濁。整個(gè)專項(xiàng)資金支出期間Tlk恒定，所以，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為：Tl*=1-?濁0。（2）“財(cái)務(wù)整改”模式下的貢獻(xiàn)模型。在“財(cái)務(wù)整改”模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)每年均抽取α比例的當(dāng)期專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)，且完全查出其中的資金流失率α?濁2k，并督促有關(guān)部門將其返還，用于當(dāng)期項(xiàng)目建設(shè)發(fā)展。由于審計(jì)意見沒有要求有關(guān)部門嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)制度、杜絕此類資金流失問題再次發(fā)生，故下一期財(cái)政專項(xiàng)資金在被審計(jì)前，仍然存在?濁0比例的資金遭受流失，即：?濁2k=?濁0。因?yàn)榈趉期的財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)挽回了α?濁2k比例的流失資金，所以，第k期的審計(jì)貢獻(xiàn)為：Tlk=1-?濁0+α?濁0。因?yàn)門2k恒定不變，所以，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為：T2*=1-?濁0+α?濁0。（3）“財(cái)務(wù)防范”模式下的貢獻(xiàn)模型。在“財(cái)務(wù)防范”模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)在第k期挽回了α?濁3k比例的流失資金，審計(jì)意見要求有關(guān)單位在資金管理使用過程中嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)規(guī)定，有效防范了此類流失資金問題再次發(fā)生，故第k+1期的財(cái)政專項(xiàng)資金在審計(jì)前的流失率?濁3k+1為?濁3k-α?濁3k，即：?濁3k=（1-α）k-1?濁0。由于該模式下，第k期的財(cái)政專項(xiàng)資金在審計(jì)前的流失率為（1-α）k-1?濁0，通過審計(jì)挽回了α（1-α）k-1?濁0比例的流失資金，所以，第k期的審計(jì)貢獻(xiàn)為：T3k=1-（1-α）k?濁0。該模式下，第k期的審計(jì)貢獻(xiàn)T3k隨著k不斷變化，因?yàn)榧僭O(shè)約定專項(xiàng)資金每年支出均衡，故整體審計(jì)貢獻(xiàn)是建設(shè)周期K內(nèi)各期審計(jì)貢獻(xiàn)的平均值，所以，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為：T3*=1-?濁0。（4）“績效改進(jìn)”模式下的貢獻(xiàn)模型。在“績效改進(jìn)”模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)基于“財(cái)務(wù)防范”模式的基礎(chǔ)上開展績效審計(jì)，發(fā)現(xiàn)第k期專項(xiàng)資金中存在?棕Q4k比例的潛在效益提升空間，并提出審計(jì)意見加以改進(jìn)，該改進(jìn)措施在當(dāng)期資金中得到應(yīng)用并取得預(yù)期效益。由于此類績效改進(jìn)辦法沒有從制度或政策上長期要求，所以，下一期財(cái)政專項(xiàng)資金的潛在效益系數(shù)Q4k+1與Q4k保持一致，即Q4k=Q0。
審計(jì)機(jī)關(guān)將當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的潛在效益比例?棕Q4k，在同期配合相關(guān)部門改進(jìn)管理績效，提高當(dāng)期資金使用效益，所以，第k期的審計(jì)貢獻(xiàn)為：T4k=（1+?棕Q0）［1-（1-α）k?濁0］。所以，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為：T4*=（1+?棕Q0）［1-?濁0］。（5）“績效飛躍”模式下的貢獻(xiàn)模型。“績效飛躍”模式，是“績效改進(jìn)”模式基礎(chǔ)上的制度化建設(shè)。由于審計(jì)機(jī)關(guān)在第k期發(fā)現(xiàn)并改進(jìn)了?棕Q5k比例的效益提升空間，制度化后，該改進(jìn)措施將在第k+1期得到有效落實(shí)，故第k+1期專項(xiàng)資金在被審計(jì)前的潛在效益提升空間Q5k+1較之Q5k減少了?棕Q5k，即：Q5k=（1-?棕）k-1Q0。該模式下，第k期的審計(jì)貢獻(xiàn)是前k期審計(jì)貢獻(xiàn)共同作用的，所以，第k期的審計(jì)貢獻(xiàn)為：T5k=［1-（1-α）k?濁0］｛1+［1-（1-?棕）kQ0］｝。所以，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為：T5*=。通過上述分析和建模，模擬出五種審計(jì)模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)，該模型量化了不同審計(jì)模式下各期審計(jì)貢獻(xiàn)和整體貢獻(xiàn)。在該模型中，審計(jì)貢獻(xiàn)是審計(jì)機(jī)關(guān)采取的審計(jì)模式i、審計(jì)抽樣比例α、挖掘潛在效益比例?棕三個(gè)內(nèi)部參數(shù)變量，與財(cái)政專項(xiàng)資金的資金流失率?濁0、潛在效益系數(shù)Q0、建設(shè)周期K三個(gè)外部參數(shù)變量共同做用的結(jié)果。本模型事先假定審計(jì)機(jī)關(guān)以及相關(guān)職能部門工作高效、財(cái)政專項(xiàng)資金支出均衡等條件，重在揭示不同審計(jì)模式下審計(jì)貢獻(xiàn)的實(shí)現(xiàn)途徑及其優(yōu)越性，以及外部參數(shù)變量對審計(jì)貢獻(xiàn)的影響作用。
?。ㄈ┴暙I(xiàn)比較 在專家估計(jì)的基礎(chǔ)上，為了計(jì)算簡便說明問題，不妨假定某財(cái)政專項(xiàng)資金建設(shè)周期K=10，資金流失率?濁0=0.4、潛在效益系數(shù)Q0=2，審計(jì)機(jī)關(guān)對其開展連續(xù)審計(jì)期間，每年隨機(jī)抽樣比例α=0.2、挖掘潛在效益比例?棕=0.1。將上述內(nèi)外部參數(shù)代入五種審計(jì)模式的貢獻(xiàn)模型，得到各模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)，如（表1）所示。根據(jù)表中數(shù)據(jù)分析得知：“審計(jì)缺失”模式下的各期審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)維持在0.6水平，與對標(biāo)參照值1相差甚遠(yuǎn)，財(cái)政專項(xiàng)資金被大量截流；“財(cái)務(wù)整改”模式下的各期審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)均為0.68，雖與對標(biāo)參照值1相比仍有較大差距，但較之“審計(jì)缺失”狀態(tài)下，已產(chǎn)生一定審計(jì)貢獻(xiàn)；“財(cái)務(wù)防范”模式下，各期審計(jì)貢獻(xiàn)逐年提高且漸近對標(biāo)參照值1，說明專項(xiàng)資金流失的程度逐漸減緩，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為0.86；“績效改進(jìn)”模式下，各期審計(jì)貢獻(xiàn)增長較快，且從第4期就達(dá)到并逐漸超過對標(biāo)參照值1，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為1.03，即在財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)共同作用下，財(cái)政專項(xiàng)資金的整體投入效益是預(yù)期效益目標(biāo)的1.03倍；“績效飛躍”模式下，審計(jì)貢獻(xiàn)從第2期開始超越對標(biāo)參照值，第8期達(dá)到對標(biāo)參照值的2倍，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為1.6，大幅提高了資金投入效益，也節(jié)省了財(cái)政投入、縮短了項(xiàng)目建設(shè)期，審計(jì)貢獻(xiàn)尤為顯著?！柏?cái)務(wù)防范”、“績效改進(jìn)”和“績效飛躍”模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)逐年遞增，后期的審計(jì)貢獻(xiàn)優(yōu)越性比前期更為明顯，但其增長邊際（審計(jì)貢獻(xiàn)增速）卻逐漸放緩。可見，“審計(jì)缺失”“財(cái)務(wù)整改”“財(cái)務(wù)防范”“績效改進(jìn)”“績效飛躍”五種模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)依次增強(qiáng)。毋庸置疑，審計(jì)貢獻(xiàn)與審計(jì)機(jī)關(guān)的抽樣比例α、挖掘潛在效益比例?棕，呈正相關(guān)關(guān)系，即內(nèi)部參數(shù)變量α和?棕越大，不同模式下的各期審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)就越大。
進(jìn)一步地，進(jìn)行外部參數(shù)變動(dòng)下的審計(jì)貢獻(xiàn)比較。在此，主要研究財(cái)政專項(xiàng)資金建設(shè)周期K、資金流失率?濁0、潛在效益系數(shù)Q0，這三個(gè)外部參數(shù)變量對不同審計(jì)模式下審計(jì)貢獻(xiàn)的影響和作用。固定其他參數(shù)變量不變，分別調(diào)整K=5、?濁0=0.2、Q0=1，得到相應(yīng)的審計(jì)貢獻(xiàn)，見（表2）。分析、對比（表1）和（表2）數(shù)據(jù)可知：在其他參數(shù)變量不變的前提下，將建設(shè)周期K由10減少至5時(shí)，各期的審計(jì)貢獻(xiàn)不受影響，但是“財(cái)務(wù)防范”“績效改進(jìn)”和“績效飛躍”模式下的整體審計(jì)貢獻(xiàn)有所減小，績效審計(jì)較之財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)貢獻(xiàn)優(yōu)越性不夠顯著；在其他參數(shù)變量不變的前提下，將資金流失率?濁0由0.4減少至0.2時(shí)，不同審計(jì)模式下各期的審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)都有所增強(qiáng)，但是“財(cái)務(wù)防范”“績效改進(jìn)”和“績效飛躍”模式后期的審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)增量不大，且“審計(jì)缺失”“財(cái)務(wù)整改”“財(cái)務(wù)防范”“績效改進(jìn)”四種模式的審計(jì)貢獻(xiàn)差異性不夠顯著；在其他參數(shù)變量不變的前提下，將潛在效益系數(shù)Q0由2減少至1時(shí)，“審計(jì)缺失”“財(cái)務(wù)整改”和“財(cái)務(wù)防范”三種模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)不受影響，“績效改進(jìn)”和“績效飛躍”模式下的各期審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)銳減，且績效審計(jì)較之財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)貢獻(xiàn)優(yōu)越性明顯下降。
三、結(jié)論與啟示
?。ㄒ唬┙Y(jié)論 隨著不同審計(jì)策略、審計(jì)技術(shù)的引入和審計(jì)方法結(jié)構(gòu)及主導(dǎo)因素的調(diào)整，“審計(jì)缺失”、“財(cái)務(wù)整改”、“財(cái)務(wù)防范”、“績效改進(jìn)”、“績效飛躍”五種審計(jì)模式的審計(jì)貢獻(xiàn)依次增強(qiáng)，績效審計(jì)的審計(jì)貢獻(xiàn)較之財(cái)務(wù)審計(jì)更為突出。財(cái)務(wù)審計(jì)模式實(shí)現(xiàn)審計(jì)貢獻(xiàn)的途徑及其優(yōu)越性，體現(xiàn)在審計(jì)驅(qū)動(dòng)力作用下的糾正資金流向偏差、保證制度有效執(zhí)行、增強(qiáng)管理部門責(zé)任意識，它是督促審計(jì)意見落實(shí)，保證管理績效按照要求改進(jìn)的重要手段。但是，該模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)具有限制性的瓶頸――財(cái)政專項(xiàng)資金本身應(yīng)發(fā)揮的功績效用?？冃徲?jì)模式實(shí)現(xiàn)審計(jì)貢獻(xiàn)的途徑及其優(yōu)越性，主要體現(xiàn)在推動(dòng)管理部門管理績效、提高資金使用效益、優(yōu)化資源科學(xué)配置、加快項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)程，促進(jìn)公共管理和經(jīng)濟(jì)建設(shè)健康快速發(fā)展?？冃徲?jì)模式在促進(jìn)績效改進(jìn)和科學(xué)發(fā)展發(fā)面發(fā)揮了前瞻性、防護(hù)性和建設(shè)性作用，是管理創(chuàng)新的重要推動(dòng)力。但是，該模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)增速卻逐漸放緩，后期存在“績效失靈”現(xiàn)象。無論是財(cái)務(wù)審計(jì)還是績效審計(jì)，促使審計(jì)貢獻(xiàn)加強(qiáng)的根本原因在于專項(xiàng)資金管理制度的不斷完善和有效執(zhí)行，這也是優(yōu)化審計(jì)貢獻(xiàn)的根本舉措。整體而言，對資金流失嚴(yán)重、建設(shè)周期較短的專項(xiàng)資金項(xiàng)目，財(cái)務(wù)審計(jì)模式和績效審計(jì)模式產(chǎn)生審計(jì)貢獻(xiàn)差異性不大；對建設(shè)周期長、管理水平低的專項(xiàng)資金項(xiàng)目，績效審計(jì)模式產(chǎn)生的審計(jì)貢獻(xiàn)優(yōu)越性較為顯著。
（二）啟示 基于前文審計(jì)貢獻(xiàn)的建模和比較，本文認(rèn)為財(cái)政專項(xiàng)資金自身的特點(diǎn)屬性對審計(jì)貢獻(xiàn)具有一定影響，不同特性的專項(xiàng)資金應(yīng)與之匹配易于實(shí)現(xiàn)并發(fā)揮其審計(jì)貢獻(xiàn)的審計(jì)模式。即：管理水平相對成熟、項(xiàng)目投入周期較短、項(xiàng)目建設(shè)缺乏普遍性，以及資金結(jié)構(gòu)或流向復(fù)雜的專項(xiàng)資金項(xiàng)目，更便于財(cái)務(wù)審計(jì)模式產(chǎn)生較為顯著的審計(jì)貢獻(xiàn)，該模式下的審計(jì)成本低廉、審計(jì)目標(biāo)易于實(shí)現(xiàn)，且績效審計(jì)模式對此類項(xiàng)目提出的績效改進(jìn)意見缺乏改善公共管理行為的普遍推動(dòng)力，績效審計(jì)意義不大；相應(yīng)的，管理水平相對較低、項(xiàng)目投入周期較長、項(xiàng)目建設(shè)具有較強(qiáng)普遍性的大型或戰(zhàn)略性專項(xiàng)資金項(xiàng)目，利于充分發(fā)揮績效審計(jì)的優(yōu)勢（詳見表3）。由于績效審計(jì)后期存在“績效失靈”現(xiàn)象且審計(jì)意見的落實(shí)需要財(cái)務(wù)審計(jì)的監(jiān)督保證，所以，對同一個(gè)項(xiàng)目在開展績效審計(jì)期間，應(yīng)適當(dāng)穿插財(cái)務(wù)審計(jì)；對項(xiàng)目投入前期和后期，其側(cè)重點(diǎn)應(yīng)分別在績效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)；對試點(diǎn)性專項(xiàng)支出，由于其管理水平對后期或其它專項(xiàng)管理有較強(qiáng)借鑒指導(dǎo)作用，應(yīng)對其全程開展績效審計(jì)。對實(shí)施審計(jì)模式的啟示。一是重視審前調(diào)查。審前調(diào)查是正確選擇審計(jì)模式的前提保障，也是實(shí)施審計(jì)模式的重要環(huán)節(jié)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該充分利用審前調(diào)查，摸清財(cái)政專項(xiàng)資金撥付、運(yùn)轉(zhuǎn)和管理現(xiàn)狀的重要特征，分析資金使用過程中的主要問題及癥結(jié)，明確審計(jì)目標(biāo)，突出審計(jì)重點(diǎn)，整合審計(jì)策略、技術(shù)和相應(yīng)人員，為實(shí)施審計(jì)提供必要的基礎(chǔ)保證。二是辯證處理財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)關(guān)系。前已敘及，財(cái)務(wù)審計(jì)是績效審計(jì)開展的基礎(chǔ)和平臺，績效審計(jì)為財(cái)務(wù)審計(jì)提供新的審計(jì)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，績效審計(jì)若取得實(shí)效，離不開財(cái)務(wù)審計(jì)長期不懈的督促和監(jiān)督。二者之間相輔相成、殊途同歸，是鞏固與提高的關(guān)系，不可厚此薄彼、相互代替。三是轉(zhuǎn)變審計(jì)理念和方法。在我國傳統(tǒng)的政府審計(jì)中，其理念與方法主要是關(guān)注問題的確認(rèn)與分析，其任務(wù)是核對問題的存在性，從不同角度分析其原因，并研究怎樣處理處罰所屬問題，很難實(shí)現(xiàn)財(cái)政專項(xiàng)資金的審計(jì)目標(biāo)。需要轉(zhuǎn)變?yōu)橐再Y金使用結(jié)果為導(dǎo)向的審計(jì)理念和方法，即：重點(diǎn)關(guān)注專項(xiàng)資金的管理要求和目標(biāo)有沒有實(shí)現(xiàn)，怎樣消除和糾正與管理標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)之間的行為偏差，怎樣進(jìn)一步改善專項(xiàng)資金管理績效，進(jìn)而提出相應(yīng)的審計(jì)意見和建議。對優(yōu)化審計(jì)貢獻(xiàn)的啟示。優(yōu)化審計(jì)貢獻(xiàn)體現(xiàn)在提出科學(xué)的審計(jì)意見、有效落實(shí)審計(jì)意見和充分利用審計(jì)成果。前文分析可知，不斷完善財(cái)政專項(xiàng)資金管理使用的有關(guān)制度，是提高資金使用效益的關(guān)鍵所在和根本舉措，也應(yīng)是科學(xué)性審計(jì)意見的著眼點(diǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)和資金管理的新情況新動(dòng)向，評估相關(guān)制度、標(biāo)準(zhǔn)，對適應(yīng)管理形勢發(fā)展變化并切實(shí)可行、行之有效的制度，要繼續(xù)嚴(yán)格執(zhí)行，并在其他地域的同類項(xiàng)目中加以推廣，充分利用現(xiàn)有成果；對不適應(yīng)、不嚴(yán)密、不配套、不具體和不便執(zhí)行的制度，應(yīng)該提出補(bǔ)充、修訂和完善意見；對緊急項(xiàng)目或試點(diǎn)工程項(xiàng)目，要督促有關(guān)部門開展充分調(diào)研論證，盡快出臺有關(guān)制度，并加強(qiáng)對制度的后續(xù)評估；對過時(shí)的管理制度，要建議有關(guān)部門及時(shí)廢止。審計(jì)意見的有效落實(shí)和管理制度的有效執(zhí)行，需要審計(jì)機(jī)關(guān)強(qiáng)化審計(jì)跟蹤或開展連續(xù)審計(jì)，加強(qiáng)對制度執(zhí)行環(huán)節(jié)的監(jiān)督檢查，進(jìn)一步鞏固審計(jì)成果。各審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)審計(jì)成果的交流、借鑒和共享，特別是對制度性審計(jì)成果橫向和縱向的推廣普及，可以在一定程度上避免重復(fù)性審計(jì)工作、節(jié)約審計(jì)成本、優(yōu)化審計(jì)資源配置，也是發(fā)揮審計(jì)工作事前監(jiān)督效用、優(yōu)化財(cái)政專項(xiàng)資金使用效益的重要途徑。本文沒有考慮財(cái)政專項(xiàng)資金數(shù)額和審計(jì)成本，因而從某種意義上，該貢獻(xiàn)是審計(jì)后專項(xiàng)資金使用效益的相對值，反映了內(nèi)外部參數(shù)變量對審計(jì)工作經(jīng)濟(jì)成果方面的影響；如果將審計(jì)抽樣技術(shù)、實(shí)際工作效率、審計(jì)意見的滯后性、專項(xiàng)資金流失和潛在效益的動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)等綜合性、復(fù)雜性因素引入貢獻(xiàn)模型，將會使模型的模擬更加貼近審計(jì)工作實(shí)際，內(nèi)外部參數(shù)變量作用下的審計(jì)貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)途徑和優(yōu)越性更具現(xiàn)實(shí)的政策含義。盡管有上述不足，但本模型量化了不同審計(jì)模式下審計(jì)貢獻(xiàn)與內(nèi)外部參數(shù)變量間的數(shù)學(xué)關(guān)系，研究分析了審計(jì)貢獻(xiàn)的實(shí)現(xiàn)途徑和優(yōu)越性，模擬比較出外部參數(shù)變量對審計(jì)貢獻(xiàn)的影響作用。
