一、引言
經(jīng)濟責(zé)任審計評價，是由外部獨立的審計機構(gòu)對被審計人任職期間所在單位資產(chǎn)負(fù)債損益的真實性、合法性、效益性，以及被審計人個人履行經(jīng)濟責(zé)任、遵守財經(jīng)紀(jì)律和廉潔自律等情況進(jìn)行評判界定的行為。評價結(jié)果不僅關(guān)系到人事部門選拔考核干部的決策意向，而且關(guān)系到領(lǐng)導(dǎo)者對國企的經(jīng)營行為走向。目前經(jīng)濟責(zé)任審計評價一方面現(xiàn)有的評價指標(biāo)體系以財務(wù)分析指標(biāo)為主，盡管有關(guān)經(jīng)濟責(zé)任的法規(guī)已經(jīng)考慮到企業(yè)的社會責(zé)任、員工利益，引入了內(nèi)部控制流程指標(biāo)，但未形成規(guī)范，未能起到應(yīng)有的作用；另一方面，評價方法大多選用量化計分法，雖然結(jié)果以量化的形式呈現(xiàn)，但是打分過程中主觀性較強，難以客觀、公正評價國企負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績。本文通過對經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，從財務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長和社會責(zé)任五個維度構(gòu)建企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系，充分借鑒平衡計分卡將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相互結(jié)合、考核結(jié)果與考核過程相統(tǒng)一的優(yōu)勢，彌補現(xiàn)有評價指標(biāo)體系的不足；運用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重，克服了傳統(tǒng)固定權(quán)重的缺陷；采用模糊綜合評判法量化評價結(jié)果，避免以往評價含糊不清、缺乏科學(xué)性的弊端，使得出的結(jié)論更加客觀公正，最大限度地降低和防范審計風(fēng)險。
二、經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)缺陷及改進(jìn)思路
?。ㄒ唬┙?jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)缺陷
?。?）財務(wù)指標(biāo)中關(guān)鍵指標(biāo)設(shè)計不盡合理?，F(xiàn)行文件規(guī)定中央企業(yè)業(yè)績考核主要以財務(wù)指標(biāo)為主，而財務(wù)指標(biāo)又以會計利潤為基礎(chǔ)，但現(xiàn)行會計在核算利潤時僅扣除債務(wù)資本的成本，未對所有者權(quán)益的資本成本進(jìn)行確認(rèn)和計量，大大低估了企業(yè)的資金成本，從而無法真實反映企業(yè)資本凈收益的狀況和資本運營的增值效益。為避免以利潤為基礎(chǔ)業(yè)績評價指標(biāo)的缺陷，應(yīng)將經(jīng)濟增加值（EVA）指標(biāo)納入企業(yè)業(yè)績評價的指標(biāo)體系。經(jīng)濟增加值比傳統(tǒng)會計指標(biāo)更加真實地反映企業(yè)的資本使用效率和價值創(chuàng)造能力，更客觀地衡量企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。國資委頒布的文件規(guī)定，從中央企業(yè)負(fù)責(zé)人第三任期（2010年至2012年）開始，在中央企業(yè)全面推行經(jīng)濟增加值考核。（2）過分依賴財務(wù)指標(biāo)考核不夠全面。在現(xiàn)行文件規(guī)定的考核體系中，國有企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營業(yè)績考核結(jié)果與其薪酬掛鉤，主要考核財務(wù)指標(biāo)，如利潤總額、凈資產(chǎn)報酬率、三年主營業(yè)務(wù)收入增長率和資產(chǎn)保值率等。建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)上的財務(wù)數(shù)據(jù)較容易受到人為影響，特別是在經(jīng)營業(yè)績考核結(jié)果與獎懲掛鉤的情況下，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員有強烈動機操縱報表上的數(shù)字，給審計帶來極大風(fēng)險。（3）結(jié)果考核與過程考核未充分體現(xiàn)?，F(xiàn)行文件規(guī)定的業(yè)績考核體系確實在一定程度上體現(xiàn)了年度考核與任期考核相結(jié)合，考核結(jié)果與獎懲相掛鉤，但過程考核與結(jié)果考核體現(xiàn)的不夠明顯。年度利潤總額、凈資產(chǎn)收益率及三年主營業(yè)務(wù)收入平均增長率等指標(biāo)是過程指標(biāo)，這些指標(biāo)只反映經(jīng)營業(yè)績的階段性成果，沒有反映業(yè)績的形成過程。這些指標(biāo)只反映經(jīng)營業(yè)績的階段性成果，沒有反映業(yè)績的形成過程。衡量業(yè)績的各種經(jīng)濟指標(biāo)主要是財務(wù)指標(biāo)，文件規(guī)定的評價內(nèi)部控制流程、客戶滿意度等反映經(jīng)營過程的指標(biāo)未納入考核范圍，未真正體現(xiàn)結(jié)果考核與過程評價相統(tǒng)一。
（二）經(jīng)濟責(zé)任審計評價改進(jìn)思路
本文構(gòu)建經(jīng)濟責(zé)任審計評價模型思路：首先，構(gòu)建影響審計評價的指標(biāo)體系?；谄胶庥嫹挚ǖ臉I(yè)績評價能夠體現(xiàn)財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)、長期目標(biāo)與短期目標(biāo)、考核結(jié)果和考核過程等多方面的平衡，綜合反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，在全球企業(yè)管理實踐中得到廣泛應(yīng)用。通過對企業(yè)價值創(chuàng)造的主要環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，從財務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長和社會責(zé)任五個維度構(gòu)建企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系，充分借鑒平衡計分卡將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相互結(jié)合、考核結(jié)果與考核過程相統(tǒng)一的優(yōu)勢，彌補現(xiàn)有評價指標(biāo)體系的不足。其次，采用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重。層次分析法（AHP）是將所有決策相關(guān)的因素分解成目標(biāo)、準(zhǔn)則、方案等層次，采用兩兩比較的方法構(gòu)造判斷矩陣，然后把判斷矩陣最大特征根對應(yīng)的特征向量作為相應(yīng)因素的權(quán)重，在此基礎(chǔ)之上進(jìn)行定性和定量分析的決策方法。這與我國現(xiàn)有經(jīng)濟責(zé)任評價指標(biāo)體系中對所有企業(yè)規(guī)定相同的指標(biāo)權(quán)重相比，層次分析法更具科學(xué)性。最后，采用模糊綜合評判法量化評價結(jié)果。對企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟責(zé)任履行情況進(jìn)行評價，有些指標(biāo)是無法量化的，只能用相對的優(yōu)劣等級來表示，而模糊評價方法恰能較好地處理多因素、模糊性及主觀判斷等問題。由審計專家參照有關(guān)評價標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合被審計單位的具體情況對經(jīng)濟責(zé)任審計指標(biāo)進(jìn)行評價，確定評價的等級，得出模糊評價矩陣，量化評價結(jié)果。
三、經(jīng)濟責(zé)任審計評價模型構(gòu)建
（一）運用平衡計分卡原理建立指標(biāo)體系
根據(jù)國資委頒布的《中央企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計管理暫行辦法》，國有企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟責(zé)任審計是對企業(yè)法人在任職期間企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債損益的真實性、合法性和效益性，以及有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)當(dāng)負(fù)有的經(jīng)濟責(zé)任所進(jìn)行的監(jiān)督和評價活動。將真實性、合法性和效益性等經(jīng)濟責(zé)任審計目標(biāo)在財務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度進(jìn)行分解，確定經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系總體框架。財務(wù)業(yè)績維度反映企業(yè)的綜合業(yè)績，是整個業(yè)績評價活動的出發(fā)點和歸宿；客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長等維度揭示了企業(yè)財務(wù)業(yè)績的創(chuàng)造過程和實現(xiàn)途徑?！吨醒肫髽I(yè)履行社會責(zé)任的指導(dǎo)意見》中提出，“建立和完善履行社會責(zé)任的體制機制。明確歸口部門，逐步建立和完善企業(yè)社會責(zé)任指標(biāo)統(tǒng)計和考核體系，有條件的企業(yè)要建立履行社會責(zé)任報告的評價機制”。截止2007年年底，已有國家電網(wǎng)、中國移動等11家中央企業(yè)發(fā)布了社會責(zé)任報告或可持續(xù)發(fā)展報告。因此，除平衡計分卡常用的四個維度外本文增加了社會責(zé)任維度。戰(zhàn)略重點是企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的重要方向和關(guān)鍵結(jié)點，體現(xiàn)公司戰(zhàn)略成功的主要方面。每一個戰(zhàn)略重點都對應(yīng)著一個或者更多的目標(biāo)，每一個目標(biāo)能夠分解成為一系列相互聯(lián)系的關(guān)鍵指標(biāo)。關(guān)鍵指標(biāo)是企業(yè)運作的考核標(biāo)準(zhǔn)，衡量每項工作任務(wù)的完成情況。因此，結(jié)合被審計單位實際情況，從五個維度確定戰(zhàn)略重點，對戰(zhàn)略重點進(jìn)行分解確定主要目標(biāo)，分析影響主要目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)鍵因素，然后設(shè)計出衡量這些關(guān)鍵成功因素的指標(biāo)，從而最終建立經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系。財務(wù)維度由反映企業(yè)盈利能力、償債能力、資產(chǎn)營運狀況和企業(yè)發(fā)展能力等4個方面的基本指標(biāo)構(gòu)成，用于綜合評價企業(yè)財務(wù)會計報表所反映的經(jīng)營績效狀況。企業(yè)盈利能力狀況以EVA和資本保值增值率等指標(biāo)進(jìn)行評價，主要反映企業(yè)一定經(jīng)營期間的投入產(chǎn)出水平和盈利質(zhì)量。企業(yè)償債能力狀況以資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金流動負(fù)債比率和已獲利息倍數(shù)等指標(biāo)進(jìn)行評價，主要反映企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)水平、償債能力及其面臨的債務(wù)風(fēng)險。企業(yè)資產(chǎn)運營狀況以總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)進(jìn)行評價，主要反映企業(yè)所占用經(jīng)濟資源的利用效率、資產(chǎn)管理水平與資產(chǎn)的安全性。企業(yè)發(fā)展能力以EVA增長率和資本積累率等指標(biāo)進(jìn)行評價，主要反映企業(yè)的經(jīng)營增長水平、資本增值狀況及發(fā)展后勁。“顧客造就企業(yè)”，只有滿足客戶的需要企業(yè)才能生存。為了贏得客戶，企業(yè)就必須提高產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量，降低產(chǎn)品和服務(wù)的成本。因此，在經(jīng)濟責(zé)任審計時可以從企業(yè)滿足顧客需求及目標(biāo)市場的份額二個方面對企業(yè)的客戶維度進(jìn)行評價。衡量客戶滿意度的指標(biāo)包括客戶保持率、客戶增長率、客戶滿意度及市場占有率等。衡量內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的指標(biāo)包括表明產(chǎn)品質(zhì)量優(yōu)良狀況、成本領(lǐng)先情況和新產(chǎn)品開發(fā)能力等指標(biāo)。本文選取的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程指標(biāo)包括：總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、產(chǎn)品性能達(dá)標(biāo)率和訂單需求滿足率等。學(xué)習(xí)與發(fā)展維度是所有戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，在這個領(lǐng)域取得的成果將有助于其他三個領(lǐng)域的目標(biāo)實現(xiàn)和業(yè)績提高，它所關(guān)注的是企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的能力。在審計評價指標(biāo)上可以選取研發(fā)費用比率和培訓(xùn)與教育費用等。企業(yè)的社會責(zé)任維度主要表現(xiàn)在八個方面：企業(yè)的市場責(zé)任、外部利益相關(guān)者的責(zé)任、對消費者的責(zé)任、廣告宣傳責(zé)任、產(chǎn)品安全責(zé)任、債務(wù)責(zé)任、員工責(zé)任和環(huán)境責(zé)任。審計評價可以選取的社會責(zé)任指標(biāo)包括：社會貢獻(xiàn)率、社會積累率、環(huán)境污染損失率、環(huán)境保護率、違紀(jì)違規(guī)總金額和違紀(jì)違規(guī)資金率等。建立的經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系如（表1）所示。
?。ǘ┻\用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重
首先，建立遞階層次結(jié)構(gòu)。本文建立經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系由5個一級指標(biāo)和27個二級指標(biāo)組成，利用層次分析法的原理，分析審計評價指標(biāo)體系中各指標(biāo)之間關(guān)系，遞階層次結(jié)構(gòu)可分為三層：目標(biāo)層、準(zhǔn)則層、指標(biāo)層，目標(biāo)層為審計綜合評價 （G），準(zhǔn)則層和指標(biāo)層具體內(nèi)容參見（表1）。其次，構(gòu)造判斷矩陣。在建立了審計評價指標(biāo)的遞階層次結(jié)構(gòu)后，審計人員應(yīng)以上一層中的審計評價指標(biāo)為準(zhǔn)則，結(jié)合被審計單位實際情況，兩兩成對比較下層所有元素相對于上一層的重要性程度，并按“1―9標(biāo)度”對重要性程度賦值，構(gòu)造比較判斷矩陣。本文所設(shè)計的審計評價指標(biāo)體系，通過對同層次各審計評價指標(biāo)進(jìn)行兩兩比較，構(gòu)造出兩層6個“比較判斷矩陣”，分別為：G=（Uij）5×5，即審計綜合評價比較判斷矩陣；U1=（uij）10×10，即財務(wù)維度比較判斷矩陣；U2=（uij）4×4，即客戶維度比較判斷矩陣；U3=（uij）4×4，即內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度比較判斷矩陣；U4=（uij）3×3，即員工學(xué)習(xí)與成長性維度比較判斷矩陣；U5=（uij）6×6，即社會責(zé)任維度比較判斷矩陣。再次，求解比較判斷矩陣的特征向量和最大特征根，即計算滿足AW=lmax W的最大特征根及其對應(yīng)的特征向量。最后，分別對各個比較判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗。求出各比較判斷矩陣的偏差一致性指標(biāo)CI和隨機一致性指標(biāo)RI（查表）。當(dāng)一致性比率CR=■<0.1時，認(rèn)為判斷矩陣具有滿意的一致性，可用其歸一化特征向量作為權(quán)向量，否則要重新構(gòu)造比較判斷矩陣。下面以G=（Uij）5×5為例，說明如何運用層次分析法確定財務(wù)維度（U1）、客戶維度（U2）、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度（U3）、學(xué)習(xí)與成長性維度（U4）及社會責(zé)任維度（U5）等一級指標(biāo)的權(quán)重。通過兩兩比較構(gòu)造判斷矩陣，在與其他一級指標(biāo)進(jìn)行重要性程度兩兩比較時，社會責(zé)任指標(biāo)賦值最低，不是因為它不重要，而是考慮到如何量化社會責(zé)任仍然沒有明確的操作方法；鑒于學(xué)習(xí)與成長性指標(biāo)評價采集的數(shù)據(jù)不夠精細(xì)，難以客觀全面地反映被審計單位實際情況，所以重要性程度賦值較低，避免審計人員主觀因素影響使被審計人在這方面的得分情況差距較大，從而影響可比性；財務(wù)模式盡管缺乏戰(zhàn)略性、對企業(yè)業(yè)績評價不夠全面，但是由于運用時間長、指標(biāo)體系成熟且易于操作，在與其他一級指標(biāo)進(jìn)行重要性程度比較時賦值最高。對財務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長性及社會責(zé)任等一級指標(biāo)兩兩比較后，形成下面的判斷矩陣:G= 1 2 2 4 51/2 1 1 2 31/2 1 1 2 31/4 1/2 1/2 1 21/5 1/3 1/3 1/2 1。利用方根法求出判斷矩陣G特征向量W和最大特征根?姿max為：W=［0.4031，0.2090，0.2090，0.1107，0.0682］T，?姿max=■■=5.0182，進(jìn)行性一致性檢驗：CI=■=0.0045，RI=1.12 ，CR=■<0.1，通過一致性檢驗。根據(jù)層次分析法的原理，財務(wù)維度（U1）、客戶維度（U2）、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度（U3）、學(xué)習(xí)與成長性維度（U4）及社會責(zé)任維度（U5）等準(zhǔn)則層相對于目標(biāo)層的權(quán)重分別為：40.31%，20.90%，20.90%，11.07%，6.82%。采用用上述同樣的方法，可以得到各項二級指標(biāo)權(quán)重，具體指標(biāo)權(quán)重參見表（1）。
（三）運用模糊綜合評判法量化評價結(jié)果 （1）建立因素集。影響評價因素構(gòu)成的集合稱為因素集。設(shè)因素集U={ U1，U2……Un}，其中Ui表示第i個影響因素，n為因素的個數(shù)。本文建立的經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系由5個一級指標(biāo)和27個二級指標(biāo)組成，因素集U見圖（1）。（2）建立評價集。評價集是評價者對評價對象可能做出的各種評價結(jié)果組成的集合，用V表示。V={ V1，V2……Vn}，其中Vi代表第i個評價結(jié)果，m為總的評價結(jié)果數(shù)。本文建立的評語向量V=（v1，v2，v3，v4，v5），分別表示優(yōu)、良、中、較差、差五個等級。（3）確定模糊綜合矩陣。根據(jù)被審計單位審計調(diào)整后的數(shù)據(jù)和相關(guān)資料，計算表（1）中的各項二級指標(biāo)的具體數(shù)值，然后由評價者（審計專家）參照國家頒布的被審計單位所在行業(yè)各經(jīng)濟指標(biāo)的平均值或其他相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對被審計單位各項評價指標(biāo)進(jìn)行評價定級，經(jīng)歸集后形成定量評價情況匯總表。根據(jù)評價結(jié)果匯總表構(gòu)造模糊評判矩陣，并與對應(yīng)的指標(biāo)權(quán)重模擬合成，求出中間模糊評價矩陣Bi，將Bi歸一化即可求得模糊綜合矩陣B。例如，有10位專家對被審計單位客戶維度各項指標(biāo)進(jìn)行評價的結(jié)果為：2位專家認(rèn)為該單位的客戶保持率為優(yōu)、4位認(rèn)為良、4位認(rèn)為中，無人認(rèn)為較差和差；1位專家認(rèn)為該單位的客戶增長率為優(yōu)、5位認(rèn)為良、4位認(rèn)為中，無人認(rèn)為較差和差；1位專家認(rèn)為該單位的客戶滿意度為優(yōu)、6位認(rèn)為良、3位認(rèn)為中，無人認(rèn)為較差和差；3位專家認(rèn)為該單位的市場份額為優(yōu)、7位認(rèn)為良、無人認(rèn)為中、較差和差。根據(jù)各項指標(biāo)的評價結(jié)果，構(gòu)造對于因素集U2模糊評判矩陣R2=0.2 0.4 0.4 0 00.1 0.5 0.4 0 00.1 0.6 0.3 0 00.3 0.7 0 0 0?？蛻艟S度各指標(biāo)權(quán)重為：W2=（0.0990， 0.5182， 0.0990， 0.2838），則中間模糊評價矩陣B2= W2 R2=［0.1667， 0.5567， 0.2766， 0，0］。依此類推，分別得出對于因素集U1、U3、U4、U5中間模糊評價矩陣 B1、B3、B4、B5。將Bi（i=1，2，3，4，5）歸一化，可建立總模糊評價矩陣B：
B=［B1， B2， B3， B4，B5］T=0.0351 0.3416 0.5006 0.1227 00.1667 0.5567 0.2766 0 00.2369 0.5221 0.2113 0.0297 00.0989 0.4253 0.3921 0.0837 00.1039 0.4115 0.4518 0.0328 0。（4）量化評價結(jié)果。因素集U1、U2、U3、U4、U5（即一級指標(biāo)）的權(quán)重向量W=（0.4031，0.2090，0.2090， 0.1107，0.0682），與模糊綜合矩陣B進(jìn)行模糊運算，求出經(jīng)濟責(zé)任審計綜合評價隸屬度C：C=W B=（0.1167，0.4385，0.378，0.0668，0）， 最后，將優(yōu)、良、中、較差、差五個評價等級分別按中值賦值，則V=（v1，v2，v3，v4，v5）= （95，85，75，65，
55），量化評價結(jié)果為：G=C V=（0.1167， 0.4385， 0.378， 0.0668， 0） ［95 ，85 ，75， 65 ，55］T=81.05，根據(jù)本文設(shè)計的評價模型，該國有企業(yè)負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟責(zé)任履行情況的得分為81.05，五個評價等級的賦值分別為（ 95 ，85 ，75， 65 ，55），對應(yīng)評語集為（優(yōu)、良、中、較差、差），審計評價的結(jié)果表明其經(jīng)濟責(zé)任履行情況良好。
