近日，筆者在工作中碰到一起與出口退稅有關(guān)的爭(zhēng)議，仲裁并平息這起爭(zhēng)議，有助于更為深入的理解我國(guó)現(xiàn)行的增值稅暫行條例中關(guān)于出口退稅方面的政策及規(guī)定，現(xiàn)將這起爭(zhēng)議及記錄如下：
一、爭(zhēng)議起因
Z公司是國(guó)內(nèi)一家海運(yùn)企業(yè)，為降低運(yùn)營(yíng)成本，Z公司準(zhǔn)備在境外注冊(cè)單船公司，并通過境外公司向國(guó)內(nèi)造船廠訂購(gòu)船舶，享受船舶出口退稅的政策優(yōu)惠，以此降低船舶購(gòu)置成本。在注冊(cè)境外公司之前，Z公司與國(guó)內(nèi)W船廠簽訂一份合同，約定以出口貿(mào)易模式建造一艘散貨船(以下簡(jiǎn)稱該輪)，不含稅建造價(jià)格為人民幣15000萬元。同時(shí)雙方約定待z公司成功注冊(cè)境外公司之后，再將此建造合同按原價(jià)轉(zhuǎn)讓給境外公司，W船廠再根據(jù)新的出口合同辦理出口退稅。
該船建造接近完工，Z公司因種種原因未能注冊(cè)境外公司，于是通知W船廠該船只能以國(guó)內(nèi)貿(mào)易的方式交船，無法享受出口退稅優(yōu)惠。
二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)
W船廠提出既然該船無法享受出口退稅優(yōu)惠，該船建造價(jià)格應(yīng)按增值稅17％的稅率變更建造價(jià)格至含稅價(jià)15000×(1+17％)=17550萬元。
Z公司則提出不同看法：按照船舶建造行業(yè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，退稅比率應(yīng)在14％左右。在出口船建造模式下該船的退稅率達(dá)不到17％，，所以在內(nèi)銷模式下，合同價(jià)格不能簡(jiǎn)單地用出口模式下的價(jià)格乘以(1+17％)。
三、爭(zhēng)議仲裁
要平息這起爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為最好的辦法就是分別計(jì)算并比較出口退稅模式下及國(guó)內(nèi)貿(mào)易模式下W船廠的收益與現(xiàn)金流。無論采用哪種模式，W船廠建造該輪的實(shí)現(xiàn)的收益與現(xiàn)金流應(yīng)保持一致。
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》(財(cái)稅(2002)7號(hào))規(guī)定：生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口(以下簡(jiǎn)稱生產(chǎn)企業(yè)出口)自產(chǎn)貨物，除另行規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法。免、抵、退稅計(jì)算公式如下：
A 當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅－當(dāng)期不得免征和抵扣稅額)
B 免抵退稅額的計(jì)算
免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率
C 當(dāng)期應(yīng)退稅額和當(dāng)期免、抵稅額的計(jì)算
?、佼?dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)：
當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額
當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額
?、诋?dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時(shí)：
當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期免抵稅額=0
D 免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計(jì)算
免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)
假設(shè)1：W船廠是為建造該輪設(shè)立的項(xiàng)目公司，該輪建造完畢后W船廠即解散。除建造該輪外W船廠無內(nèi)銷外銷收入。
假設(shè)2：該輪建造成本為13000萬元，進(jìn)項(xiàng)稅認(rèn)證留抵1700萬元，海關(guān)進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格1000萬元。
(一)出口模式下的船舶建造收入及現(xiàn)金流計(jì)算過程
按照我國(guó)現(xiàn)行增值稅相關(guān)規(guī)定，出口退稅率為17％。
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)=1000×(17％-17％)=0
免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=15000×(17％-17％)-0=0
應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅－當(dāng)期不得免征和抵扣稅額)－上期留抵稅額=0－(1700-0)-0=-1700萬元
免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率=1000×17％=170萬元
免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額=15000×17％-170=2380萬元
當(dāng)期期末留抵稅額1700小于當(dāng)期免抵退稅額2380萬元，故當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期留抵稅額1700萬元。
根據(jù)上述計(jì)算，在出口模式下，建造該輪實(shí)現(xiàn)的收入為15000萬元，船款加退稅實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流入為15000+1700=16700萬元。
(二)內(nèi)銷模式下船舶建造收入及現(xiàn)金流計(jì)算過程
仍按上述條件假設(shè)，內(nèi)銷模式與外貿(mào)模式唯一區(qū)別在于進(jìn)口海關(guān)進(jìn)口料件進(jìn)口環(huán)節(jié)不能免征增值稅，由此導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅留抵額應(yīng)為1700+1000×17％=1870萬元。
在含稅收入為17550萬元情況下，相關(guān)款項(xiàng)計(jì)算如下：
應(yīng)納增值稅額=17550÷(1+17％)×17％－1870=680(萬元)
實(shí)現(xiàn)收入=17550÷(1+17％)=15000(萬元)
實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流=17550-580-170(繳納的海關(guān)進(jìn)口料件進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅)=15700(萬元)
由此可見，在該輪在含稅價(jià)格為17550萬元的情況下，W船廠實(shí)現(xiàn)的收入與現(xiàn)金流與外貿(mào)模式完全一致。而且從上述計(jì)算中可知該輪建造成本無論高低、進(jìn)項(xiàng)稅無論大小，均不影響上述結(jié)果。換言之，該輪轉(zhuǎn)為內(nèi)銷模式，含稅價(jià)格必須達(dá)到15000×(1+17％)=17550萬元才能與外貿(mào)模式收益相等。
四、有關(guān)問題的說明
需要特別說明的是：z公司認(rèn)為14％左右的退稅比率實(shí)質(zhì)上是抵扣率，也就是在構(gòu)成一艘船的報(bào)價(jià)中，購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、材料、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅占該船不含稅價(jià)格的比率。
正常情況下，船舶行業(yè)的抵扣率在14％左右，比如15000萬單價(jià)的外貿(mào)船舶，80％的部分也就是12000萬元的成本是購(gòu)進(jìn)材料、設(shè)備及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，由此抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅合計(jì)應(yīng)為12000×17％=2040萬元。在出口退稅環(huán)節(jié)，不考慮進(jìn)口設(shè)備的抵免情況(在上文中可看出該項(xiàng)對(duì)最終結(jié)果無影響)，實(shí)現(xiàn)的免抵退稅額即為2 040萬元，與留抵進(jìn)項(xiàng)稅一致，退稅比率2040÷15000×100％=13.6％，即為抵扣率。
而在內(nèi)銷情況下，抵扣率保持不變，仍然為13.6％，那么抵扣率與增值稅17％的差額部分3.4％，該部分即為W船廠需要上繳的增值稅。
