黃麗君
2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的四項(xiàng)金融工具準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，基本實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。但準(zhǔn)則沒有對(duì)服務(wù)性資產(chǎn)或服務(wù)性負(fù)債公允價(jià)值無(wú)法獲得時(shí)的處理作出規(guī)范，同時(shí)在服務(wù)資產(chǎn)公允價(jià)值能夠獲得時(shí)的計(jì)量基礎(chǔ)也與美國(guó)最新的FAS156存在差異。
這里的服務(wù)最初是針對(duì)抵押銀行活動(dòng)而言的。抵押銀行活動(dòng)主要包括兩個(gè)內(nèi)容，一是創(chuàng)造或獲得抵押貸款，并將其出售給保險(xiǎn)公司、商業(yè)銀行或其他投資機(jī)構(gòu)等；二是對(duì)這些貸款提供長(zhǎng)期的代理服務(wù)，包括：每月代收各種抵押貸款和滯納金、代理記錄抵押貸款本金和利息支付情況、當(dāng)出現(xiàn)嚴(yán)重拖欠時(shí)負(fù)責(zé)處理違約和取消債務(wù)人對(duì)抵押品的贖回權(quán)等等。隨著金融工具的不斷創(chuàng)新，金融服務(wù)范圍也在不斷拓展，目前已經(jīng)延伸到幾乎所有的金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中的服務(wù)合約可以是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方和受讓方之間簽訂的勞務(wù)合約，也可以是涉及金融資產(chǎn)交易的任何一方與第三方之間簽訂的合約，服務(wù)合約獨(dú)立于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合約之外。如果服務(wù)方根據(jù)合同提供服務(wù)可能獲得的收入預(yù)期將超過因提供服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，則表明服務(wù)合約形成了一項(xiàng)資產(chǎn)，即服務(wù)資產(chǎn)；反之，如果服務(wù)方根據(jù)該合約提供服務(wù)能夠獲得的收入預(yù)期難以補(bǔ)償因提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用，則表明服務(wù)合約形成了一項(xiàng)負(fù)債。服務(wù)合約需通過勞務(wù)來(lái)了結(jié)，這不符合金融工具的定義，因此，服務(wù)資產(chǎn)不是金融資產(chǎn)，服務(wù)負(fù)債也不能確認(rèn)為金融負(fù)債，它們不適用金融工具的確認(rèn)和計(jì)量原則。
一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的服務(wù)性資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量
(一)能夠獲得服務(wù)性資產(chǎn)公允價(jià)值。
對(duì)此，《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅⑾铝袃身?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
1.終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值；
2.終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額之和。
按照此規(guī)定，服務(wù)資產(chǎn)的入賬價(jià)值是按照服務(wù)資產(chǎn)公允價(jià)值占整體公允價(jià)值的比例，對(duì)原有金融資產(chǎn)賬面價(jià)值分配的結(jié)果，并未采用公允價(jià)值計(jì)量。如果服務(wù)資產(chǎn)是企業(yè)通過市場(chǎng)購(gòu)入的，則其入賬價(jià)值應(yīng)以所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定。對(duì)此，美國(guó)FAS125和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)的《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則的規(guī)定是相一致的。
2006年3月，美國(guó)新頒布的FAS156改變了FAS125的做法，規(guī)定當(dāng)服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值可以獲得時(shí)，應(yīng)該按照公允價(jià)值計(jì)量服務(wù)資產(chǎn)，而不管這項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)是否是外購(gòu)的。同時(shí)仍然按已轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)、服務(wù)資產(chǎn)、未轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)三者的公允價(jià)值之比來(lái)對(duì)原有的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，并把已轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)和服務(wù)資產(chǎn)公允價(jià)值與它們應(yīng)分?jǐn)偟馁~面價(jià)值之差確認(rèn)為當(dāng)期損益，對(duì)未出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值與其所分配的賬面價(jià)值之差確認(rèn)為其它全面收益，同時(shí)，對(duì)服務(wù)資產(chǎn)以及未出售的金融資產(chǎn)都按照公允價(jià)值計(jì)量。
由此可見，美國(guó)FAS156對(duì)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移全面采用了公允價(jià)值計(jì)量，包括未出售部分的金融資產(chǎn)和保留的服務(wù)資產(chǎn)，這實(shí)現(xiàn)了計(jì)量基礎(chǔ)上的一致性。而我國(guó)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非外購(gòu)的服務(wù)資產(chǎn)以及未出售部分的金融資產(chǎn)都未采用公允價(jià)值計(jì)量，僅對(duì)已出售部分按照公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確認(rèn)了當(dāng)期損益。如果對(duì)服務(wù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值，并在期末進(jìn)行調(diào)整，那么兩種方式得出的當(dāng)期損益應(yīng)該是一致的，相反，如果對(duì)服務(wù)資產(chǎn)采取攤銷的方式來(lái)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，那么由于入賬價(jià)值的不一致，每期攤銷的金額也不一樣，由此必然導(dǎo)致兩種方法下得出的當(dāng)期損益結(jié)果不一樣。
對(duì)此，本文認(rèn)為，在服務(wù)資產(chǎn)為非外購(gòu)的情況下，雖然服務(wù)合約與轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的合約是單獨(dú)存在的，但所提供的服務(wù)與被服務(wù)的金融資產(chǎn)卻是相關(guān)的，被服務(wù)的整項(xiàng)金融資產(chǎn)的權(quán)利包括服務(wù)權(quán)利在內(nèi)，因此服務(wù)資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)該與其服務(wù)的金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)相一致。至于應(yīng)該采用公允價(jià)值還是賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量，本文傾向于采用賬面價(jià)值計(jì)量，未出售的金融資產(chǎn)并未因?yàn)椴糠洲D(zhuǎn)讓了金融資產(chǎn)而發(fā)生任何的改變，即使該部分在轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)上的公允價(jià)值不再等于其賬面保留的價(jià)值，這也是一項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)的損益，不應(yīng)該在年中的時(shí)候確認(rèn)該損益，而應(yīng)該在期末的時(shí)候根據(jù)準(zhǔn)則要求統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)整(如果該項(xiàng)金融資產(chǎn)是以攤余成本計(jì)量的，則在會(huì)計(jì)期末也不需要按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整)。
(二)不能獲得服務(wù)性資產(chǎn)的公允價(jià)值。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中，有時(shí)會(huì)無(wú)法獲得所形成的服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值，此時(shí)應(yīng)該以什么來(lái)確定服務(wù)資產(chǎn)的入賬價(jià)值呢?對(duì)此，我國(guó)的準(zhǔn)則并沒有做出具體的規(guī)定，而IAS39和美國(guó)FAS156都規(guī)定：在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，如果企業(yè)不能夠合理評(píng)估因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而形成的服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值，在計(jì)算已轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)應(yīng)分擔(dān)的賬面價(jià)值時(shí)，服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值以零替代。如果只是部分轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)，那么，把服務(wù)資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)為零時(shí)，服務(wù)資產(chǎn)的真正價(jià)值可能已經(jīng)包含在未轉(zhuǎn)讓部分的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值之中，即：如果在該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，企業(yè)沒有保留任何服務(wù)，沒有形成任何的與服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，那么它的未出售部分的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值可能會(huì)比現(xiàn)在更低，這是由于人們?cè)跓o(wú)法單獨(dú)評(píng)估服務(wù)資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，很可能把它和剩余部分金融資產(chǎn)結(jié)合在一起來(lái)做一個(gè)綜合的定價(jià)評(píng)估。此時(shí)，按照準(zhǔn)則規(guī)定，把服務(wù)資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)為零也許會(huì)高估剩余部分金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，但是它不會(huì)直接影響到轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的損益，它所涉及的只是賬面價(jià)值在兩項(xiàng)不同資產(chǎn)(未轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)和服務(wù)資產(chǎn))之間的分配問題。
但是，當(dāng)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)又形成了一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)，只是無(wú)法單獨(dú)獲得該服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，把服務(wù)資產(chǎn)價(jià)值確定為零則可能會(huì)影響到當(dāng)期損益。把服務(wù)資產(chǎn)價(jià)值確定為零，意味著原有金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部作為轉(zhuǎn)讓的成本構(gòu)成，在轉(zhuǎn)讓當(dāng)期從賬面上移除(假設(shè)該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓除了服務(wù)資產(chǎn)外，不附帶任何其他的權(quán)利和義務(wù))，這可能導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)額不恰當(dāng)?shù)販p少。
然而服務(wù)資產(chǎn)本質(zhì)上類似于一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)可能給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入無(wú)法可靠估計(jì)，同時(shí)又不能提供取得該項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)可能導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流出時(shí)，按照謹(jǐn)慎性原則，除了把其價(jià)值確定為零之外，沒有其他更好的替代計(jì)量方式。并且相對(duì)于被轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)而言，服務(wù)資產(chǎn)的價(jià)值相對(duì)要小得多，以零替代也同時(shí)符合了重要性原則以及成本效益原則。
二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的服務(wù)性負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量
IAS39實(shí)施指南對(duì)此的規(guī)范為：在符合條件的終止確認(rèn)中，如果不存在規(guī)定的服務(wù)費(fèi)用或者收取的服務(wù)費(fèi)用預(yù)計(jì)不足以補(bǔ)償主體所提供的服務(wù)，則應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)該服務(wù)義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債。這一點(diǎn)上美國(guó)和我國(guó)的準(zhǔn)則規(guī)定都與此一致。
在不能獲取相關(guān)的公允價(jià)值時(shí)，我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒有給出明確規(guī)定。美國(guó)FAS156則規(guī)定：如果不能實(shí)際可行的評(píng)估負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)這項(xiàng)交易，轉(zhuǎn)讓者應(yīng)該不確認(rèn)利得。即服務(wù)性負(fù)債的入賬價(jià)值為使得該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為零的金額，從金額上來(lái)說它等于已知資產(chǎn)的總額減去已知負(fù)債的總額的差額。這一做法與謹(jǐn)慎性原則是相符合的，但是它和形成服務(wù)性資產(chǎn)時(shí)一樣，也只是一個(gè)退而求其次的結(jié)果，并沒有反映交易的真實(shí)結(jié)果。
由上可見，在無(wú)法獲得相關(guān)的公允價(jià)值時(shí)，不管形成的是服務(wù)性資產(chǎn)還是負(fù)債，現(xiàn)有的準(zhǔn)則都以謹(jǐn)慎性原則作為基本的確定原則。而謹(jǐn)慎性必定在某種程度上影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，要降低這種影響，只能通過發(fā)展評(píng)估市場(chǎng)和改進(jìn)會(huì)計(jì)計(jì)量方式來(lái)解決。
三、會(huì)計(jì)處理舉例
基于以上分析，下面結(jié)合一個(gè)簡(jiǎn)例來(lái)說明無(wú)法獲得金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中形成的服務(wù)性資產(chǎn)或服務(wù)性負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及會(huì)計(jì)記錄的過程。該案例分析在能夠獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)并未采用美國(guó)FAS156的規(guī)定。
資料：A公司向B公司出售了賬面價(jià)值為80,000元的貸款，收到80，500元現(xiàn)金和一個(gè)公允價(jià)值為5,600元的回購(gòu)所出售貸款或相似貸款的看漲期權(quán)，并負(fù)擔(dān)了回購(gòu)任何違約貸款的追索義務(wù)。A公司承諾向B公司提供被轉(zhuǎn)讓貸款的服務(wù)。
情況一：A公司發(fā)現(xiàn)，他不能實(shí)際可行的評(píng)價(jià)服務(wù)合同的公允價(jià)值，但確信獲得的服務(wù)性收入將可提供對(duì)服務(wù)的充分補(bǔ)償。相關(guān)追索義務(wù)的公允價(jià)值為5300元。
情況二：A公司發(fā)現(xiàn)，不能實(shí)際可行的評(píng)估追索義務(wù)的公允價(jià)值。相關(guān)服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值為3200元。
分析：根據(jù)上述規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，如果不能實(shí)際可行地評(píng)估資產(chǎn)的公允價(jià)值，轉(zhuǎn)讓者應(yīng)將這些資產(chǎn)記為零值；如果不能實(shí)際可行的評(píng)估負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)這項(xiàng)交易，轉(zhuǎn)讓者應(yīng)該不確認(rèn)利得。具體計(jì)算過程如下：
計(jì)算兩種情況下A公司的實(shí)際凈收入：
凈收入 情況一 情況二
收到的現(xiàn)金 80500 80500
加：看漲期權(quán) 5600 5600
減：追索義務(wù) 5300 -
凈收入 80800 86100
計(jì)算基于公允價(jià)值的賬面價(jià)值：
情況一：由于服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法獲得，因而以零記錄其價(jià)值，售出的貸款的公允價(jià)值占全部公允價(jià)值的比例為100%，因此，被轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的所有賬面價(jià)值全部分配給售出的貸款，并確認(rèn)相關(guān)的銷售利得。會(huì)計(jì)分錄如下：
借： 現(xiàn)金 80500
看漲期權(quán) 5600
貸：貸款 80000
追索義務(wù) 5300
銷售利得 800
情況二：售出的貸款應(yīng)分配的賬面價(jià)值 =86100÷(86100+3200)×80000=77136元
服務(wù)性資產(chǎn)應(yīng)分配的賬面價(jià)值 =3200÷(86100+3200)×80000=2864元
所承擔(dān)的追索義務(wù)的入賬價(jià)值為使得該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓損益為零的金額。會(huì)計(jì)分錄如下：
借： 現(xiàn)金 80500
服務(wù)性資產(chǎn) 2864
看漲期權(quán) 5600
貸：貸款 80000
追索義務(wù) 8964
四、結(jié)論
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該盡可能的對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可能涉及的各種情況作出統(tǒng)一規(guī)范。在我國(guó)目前的金融市場(chǎng)和評(píng)估市場(chǎng)都還不夠成熟和完善的情況下，有可能出現(xiàn)無(wú)法可靠獲取公允價(jià)值的情況，因此如何更恰當(dāng)?shù)胤从辰鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的服務(wù)資產(chǎn)和服務(wù)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量問題，仍然值得做進(jìn)一步的研究和探討。
【參考文獻(xiàn)】
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（作者單位：廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系）
