■ 賈華芳
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《財會通訊》 2006年第11期
2006年1月1日開始實施的《擔保企業(yè)會計核算辦法》(以下簡稱《辦法》)充分考慮了擔保企業(yè)低收益、高風險的特點,強調(diào)了穩(wěn)健性和風險防范原則,從會計核算的角度降低擔保企業(yè)風險、合理反映其收益情況,對擔保機構(gòu)的會計核算進行了規(guī)范。不過,在某些問題上《辦法》仍有待進…步完善,如沒有涉及再擔保業(yè)務(wù)核算以及沒有明確規(guī)定一般風險準備金是否可以用來支付代償損失等。本文針對《辦法》在應(yīng)用中的一些問題進行具體解讀。
一是擔保賠償準備、應(yīng)收代償款和風險準備金的核算。與其他行業(yè)相比,除了常見的貨幣資金核算、固定資產(chǎn)核算、長短期負債核算、收入費用的核算等業(yè)務(wù)以外,擔保企業(yè)還涉及擔保準備金的核算、擔保代償及其迫償?shù)暮怂?、風險準備金的提取及擔保保證金等具有明顯行業(yè)特征的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。根據(jù)這些業(yè)務(wù)特點,《擔保企業(yè)會計核算辦法》(以下簡稱《辦法》)設(shè)置了“應(yīng)收代償款”、“擔保賠償準備”、“未到期責任準備”、“一般風險準備”等科目以滿足企業(yè)的會計核算要求。值得注意的是,“擔保賠償準備”、“未到期責任準備”不屬于資產(chǎn)減值準備,其性質(zhì)為負債類而不是資產(chǎn)的備抵賬戶;而“一般風險準備”是為擔保企業(yè)專設(shè)的一項權(quán)益賬戶,用以核算為發(fā)生周期較長、后果難以控制的大額代償而提留的準備資金。
(1)擔保賠償準備的提取與轉(zhuǎn)銷?！掇k法》規(guī)定,擔保業(yè)務(wù)發(fā)生后,企業(yè)應(yīng)按規(guī)定估計代償可能性,提取擔保賠償準備金,將代償風險分散至各經(jīng)營期。提取擔保賠償準備時,借記“營業(yè)費用”,貸記“擔保賠償準備”;代償發(fā)生時,借記“擔保賠償準備”、“應(yīng)收代償款”(核算可能收回的代償款),貸記“銀行存款”;收回代償款時,通常借記“銀行存款”,貸記“應(yīng)收代償款”,差額借記“擔保賠償支出”(收回款項小于代償款時)或貸記“追償收入”(收回款項大于代償款時)。
(2)擔保責任準備的計提與轉(zhuǎn)銷。為反映企業(yè)因提供擔保而承擔的責任,企業(yè)應(yīng)設(shè)“未到期責任準備”科目,核算一年以內(nèi)的短期責任準備及一年以上的長期責任準備。提取時,借記“營業(yè)費用”,貸記“未到期責任準備”;期末根據(jù)重新計算的責任準備金額,通過“營業(yè)費用”調(diào)整“未到期責任準備”的余額。
(3)風險準備基金的提取與使用。因擔保業(yè)務(wù)是低收益、高風險行業(yè),為確保企業(yè)的償付能力,擔保企業(yè)應(yīng)從每年凈利潤中提取風險準備資金作為留存收益,用以彌補由于發(fā)生周期較長、后果難以控制的大額代償而導致的重大虧損。提取時,借記“利潤分配——一般風險準備”,貸記“一般風險準備”;用風險準備金彌補虧損時,借記“一般風險準備”,貸記“利潤分配——一般風險準備”。
(4)擔保扶持基金的使用。為核算擔保企業(yè)執(zhí)行國家政策性擔保收到的不需償還的擔保扶持基金,《辦法》設(shè)置“擔保扶持基金”賬戶進行核算,該賬戶性質(zhì)為所有者權(quán)益,企業(yè)收到后,可按規(guī)定將其轉(zhuǎn)增資本或用于彌補虧損。收到國家撥款時,借記“銀行存款”,貸記“擔保扶持基金”。
二是增設(shè)表外科目“代管擔?；稹薄Ｆ髽I(yè)收到受托代為管理的擔?；饡r,應(yīng)專戶存儲,并通過“代管擔保基金”賬戶單獨進行核算和管理。由于其受托性質(zhì),該項基金不在資產(chǎn)負債表內(nèi)反映,但如果企業(yè)代管的擔?；痫L險及報酬由企業(yè)承擔的,則不需單獨設(shè)賬核算,仍在資產(chǎn)負債表內(nèi)反映。
三是會計報表披露應(yīng)具體詳細。為加強監(jiān)管和提高會計信息的相關(guān)性,擔保企業(yè)在會計報表的種類、項目設(shè)置等方面需充分考慮其行業(yè)特點?！掇k法》規(guī)定,擔保企業(yè)除在中期報告和年報中披露資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)減值準備明細表和利潤分配表以外,還需對外報送擔保余額變動表及代管擔?；鹱儎颖?以便信息使用者能充分了解企業(yè)擔保業(yè)務(wù)規(guī)模,衡量其所承擔的業(yè)務(wù)風險。
四是預計負債。預計負債是擔保公司重要內(nèi)容,其確認和計量是擔保公司核算的重點。企業(yè)確認預計負債時,借記“營業(yè)費用”、“擔保賠償支出”、“營業(yè)外支出”等科目,貸記本科目;實際償付負債時,借記本科目等,貸記“銀行存款”等科目。如果企業(yè)前期已合理預計了預計負債,當期發(fā)生的實際損失金額與已計提的相關(guān)預計負債之間存在差額,借記“營業(yè)外支出”、“營業(yè)費用”、“擔保賠償支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目,貸記或借記本科目。當已確認但實際未發(fā)生的預計負債轉(zhuǎn)回時,借記本科目、貸記“營業(yè)外收入”等科目。
五是資產(chǎn)減值準備的確認與計量。《辦法》規(guī)定擔保公司應(yīng)當定期或者至少每年年度終了,對其所持有的資產(chǎn)是否發(fā)生減值進行檢查。如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值,則應(yīng)計提減值準備,確認減值損失,并計入當期費用。這些資產(chǎn)包括短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款和抵債資產(chǎn)等。如果已計提減值準備的資產(chǎn)在以后期間得以恢復,則應(yīng)當在已計提減值準備的范圍內(nèi)部分或全部轉(zhuǎn)回已確認的減值損失,沖減當期費用。
六是風險的識別與揭示。擔保業(yè)務(wù)的風險很大程度上來自債務(wù)人信用方面的風險。擔保企業(yè)在為債務(wù)人提拱擔保后,由于各種事先無法預料的因素的影響,債務(wù)人可能無法按時、如數(shù)歸還借款,這時就需要擔保人代為償還債務(wù),即發(fā)生了擔保代償,如果擔保公司最終不能全部收回擔保代償資金,就會導致?lián)９窘?jīng)濟上的損失。為了較好地計量和把握擔保企業(yè)的財務(wù)風險狀況,需要設(shè)置和計算一系列的風險控制指標,包括擔保放大倍數(shù)、逾期擔保率、資本風險比率、收人代償率、擔保損失率、準備金充足率、代償支付保障率等。
(編輯 熊年春)
