隨著市場經(jīng)濟和信息技術(shù)的迅速發(fā)展，商業(yè)預(yù)付卡在減少現(xiàn)鈔使用，便利公眾支付、刺激消費等方面發(fā)揮了一定的作用，已逐步被廣大消費者所接受，使用越來越多，范圍也越來越廣。為防止商業(yè)預(yù)付卡被違規(guī)違法使用，保障用卡人的資金安全，規(guī)范稅收管理，2011年5月23日,國家七部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于規(guī)范商業(yè)預(yù)付卡管理意見的通知》，7月28日國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于進(jìn)一步加強商業(yè)預(yù)付卡稅收管理的通知》（國稅函[2011]413號），對商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)票管理及稅前扣除等事項作出規(guī)定，11月23日，商務(wù)部發(fā)布《單用途商業(yè)預(yù)付卡管理辦法（征求意見稿）》，進(jìn)行為期一個月的征求意見，該文對商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)售及使用做出了更進(jìn)一步的規(guī)范和監(jiān)管，標(biāo)志著商業(yè)預(yù)付卡已從禁止使用步入了規(guī)范使用的階段。
所謂“預(yù)付”通常是指付款人為表明自己履行合同的誠意或者為對方履行合同提供一定資金，在對方履行合同前率先向?qū)Ψ街Ц兜牟糠?#65533;款，若合同未履行，付款人仍可收回已支付的這部分�款。從這一定義上來看，商業(yè)預(yù)付卡并不是真正意義上的預(yù)付。因為商業(yè)預(yù)付卡發(fā)售后，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期限內(nèi)，購卡人是沒有理由收回已支付的款項的，因此將其稱為購物卡或儲值卡可能更為貼切。目前商家使用的購物卡或儲值卡是指付款人將未來擬消費的金額事先存入磁卡中，并在使用中逐筆消減金額，它沒有獨立的對應(yīng)賬戶，是一種消費在后支付在前的商業(yè)消費模式。
對商業(yè)預(yù)付卡或購物卡，中國人民銀行《關(guān)于對購物卡性質(zhì)認(rèn)定的函》（銀辦[2000]519號）是這樣認(rèn)定的，“購物卡一般應(yīng)具有以下幾個要素：①具有一定量的金額；②無限期使用或有一定的使用期限，即在時間上有一個跨度性；③在一定范圍內(nèi)使用，可購買不特定商品；④不記名、不掛失。”基于上述要素，決定了商業(yè)預(yù)付卡在賬務(wù)處理及納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認(rèn)上，也具有一定的特性。
一、納稅義務(wù)發(fā)生時間確認(rèn)的規(guī)定
?。?）2009年1月1日起實施的《增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）第十九條第一款在原條例基礎(chǔ)上增加了“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”條款。根據(jù)這一規(guī)定，如果發(fā)票開具時間早于收訖貨款或索取銷售款項憑據(jù)時，納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。
?。?）《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條則按不同的銷售方式作出更具體的規(guī)定，“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；……采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。”
由于商業(yè)預(yù)付卡的特性，難以對其銷售性質(zhì)做出定性，國家稅務(wù)總局也未對此作出專門規(guī)定，各地稅務(wù)部門有自己的解釋，有的將其認(rèn)定為“直接收款”銷售，有的則認(rèn)為應(yīng)作為“預(yù)收貨款”處理。
筆者認(rèn)為，采用直接收款方式銷售的企業(yè)絕大多數(shù)為商業(yè)零售企業(yè)或壟斷企業(yè)，這種銷售模式可以理解為一手交錢一手交貨，貨款兩清，但有時也會因為某些原因，購貨人在付款后未能將貨物提走，在這種情況下，稅法仍認(rèn)定納稅義務(wù)發(fā)生，應(yīng)按規(guī)定繳交增值稅。因此，商業(yè)預(yù)付卡按直接收款銷售方式來處理比較合適。
預(yù)收貨款方式銷售則通常是指企業(yè)按照合同規(guī)定或交易雙方之約定，在未發(fā)出商品或提供勞務(wù)前向買方或接受勞務(wù)的單位預(yù)收的款項，如果交易不成功，預(yù)收的貨款還是應(yīng)退回買方的，因此，發(fā)售商業(yè)預(yù)付卡雖有預(yù)收貨款性質(zhì)，但也不是真正意義上的預(yù)收貨款銷售。
（3）對發(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間國家稅務(wù)總局有特別規(guī)定。國家稅務(wù)總局第2號令《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》第十二條規(guī)定，“發(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預(yù)售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時，應(yīng)按預(yù)收賬款方法作相關(guān)帳務(wù)處理，不征收增值稅。預(yù)售單位在發(fā)售加油卡或加油憑證時開具普通發(fā)票，如購油單位要求開具增值稅專用發(fā)票，待用戶憑卡或加油憑證加油后，根據(jù)加油卡或加油憑證回籠記錄，向購油單位開具增值稅專用發(fā)票。接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位與預(yù)售單位結(jié)算油款時，接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位根據(jù)實際結(jié)算的油款向預(yù)售單位開具增值稅專用發(fā)票?！保ū疚牟挥懻摚?
二、會計準(zhǔn)則規(guī)定及賬務(wù)處理
根據(jù)《會計準(zhǔn)則第14號―收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。因此，商業(yè)預(yù)付卡發(fā)售業(yè)務(wù)不滿足收入確認(rèn)條件，企業(yè)在售卡并收到款項時，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”，待實際消費時才確認(rèn)收入。
基于上述規(guī)定，舉例說明企業(yè)在發(fā)售商業(yè)預(yù)付卡時應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理：
例：某超市為增值稅一般納稅人，2011年8月期初增值稅留抵余額0.8萬，當(dāng)月已認(rèn)證的可抵扣進(jìn)項稅額10.2萬。當(dāng)月發(fā)售購物卡收入117萬，當(dāng)月購物卡消費5.85萬，假設(shè)沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生。售卡業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理如下：
?。?）2011年8月收到售卡款，納稅義務(wù)發(fā)生
借：銀行存款 117萬
貸：預(yù)收賬款―發(fā)售購物卡
100萬
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅金） 17萬
由于這時預(yù)收賬款賬戶中體現(xiàn)的是不含稅收入，而購物卡內(nèi)的金額則是�稅合一，所以應(yīng)將其還原為含稅收入，并記錄已繳交但尚未產(chǎn)生消費的增值稅銷項稅額，因此應(yīng)同時進(jìn)行賬務(wù)處理
借：預(yù)收賬款―發(fā)售購物卡 100萬
待攤購物卡已交增值稅額 17萬
貸：應(yīng)付未消費商業(yè)預(yù)付卡款*117萬
*科目使用說明：根據(jù)會計準(zhǔn)則科目解釋，預(yù)收賬款指買賣雙方協(xié)議商定，由購貨方預(yù)先支付一部分貨款給供應(yīng)方而發(fā)生的一項負(fù)債。……作為流動負(fù)債，預(yù)收賬款不是用貨幣抵償?shù)模且笃髽I(yè)在短期內(nèi)以某種商品、提供勞務(wù)或服務(wù)來抵償。商業(yè)預(yù)付卡顯然不符合準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)收賬款的規(guī)定，它只是為對應(yīng)增值稅科目的需要而設(shè)置的過渡性賬戶。為便于核算，筆者認(rèn)為，企業(yè)可增設(shè)會計科目，具體增設(shè)什么科目，可視自身會計核算需要而定。
（2）當(dāng)月購物卡消費5.85萬
借：應(yīng)付未消費商業(yè)預(yù)付卡款 5.85萬
貸：主營業(yè)務(wù)收入―購物卡消費
―XX商品 5萬
待攤購物卡已交增值稅額
0.85萬
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月應(yīng)交增值稅
借：應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 6萬（0.8萬＋10.2萬－17萬）
貸：應(yīng)交稅費―未交增值稅 6萬
（4）次月申報繳納增值稅
借：應(yīng)交稅費―未交增值稅 6萬
貸：銀行存款 6萬
三、商業(yè)預(yù)付卡涉稅問題的思考
目前發(fā)售的商業(yè)預(yù)付卡有以下特點：①發(fā)售機構(gòu)通常為商業(yè)零售企業(yè)、服務(wù)業(yè)或壟斷企業(yè)；②商業(yè)預(yù)付卡的購卡人與使用人相分離，名義上是企業(yè)或單位購買，實際上消費的是持卡個人；③售卡時沒有實際的經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生但卻開具了發(fā)票；④通常是無限期的一卡多次消費。
基于這些特點，決定了商業(yè)預(yù)付卡的涉稅處理如下：
（1）商業(yè)預(yù)付卡是直接給個人的消費，不得開具增值稅專用發(fā)票，也不存在增值稅進(jìn)項抵扣問題。對這一點，國家稅務(wù)總局國稅函[2011]413號文《關(guān)于進(jìn)一步加強商業(yè)預(yù)付卡稅務(wù)管理通知》（以下簡稱413號文）第一條加強商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)票管理第（一）款規(guī)定：“加強發(fā)票的日常管理，嚴(yán)格執(zhí)行《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)［2008］80號）文件相關(guān)規(guī)定……，”明確了商業(yè)預(yù)付卡適用的是普通發(fā)票；
?。?）商業(yè)預(yù)付卡通常是作為企業(yè)或單位的福利或用于應(yīng)酬，與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)，原則上不得在稅前列支。有關(guān)這一點，413號文第二條嚴(yán)格購卡單位稅前扣除憑證的審核管理第（一）款規(guī)定：“……虛假發(fā)票不得作為稅前扣除的憑據(jù)；對與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，不管是否開具發(fā)票，均不得予以稅前扣除?！?
?。?）對開具發(fā)票，413號文第一條加強商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)票管理第（三）款規(guī)定：加強對商業(yè)預(yù)付卡發(fā)票開具情況的監(jiān)督，嚴(yán)格要求發(fā)卡人和銷貨方如實開具發(fā)票，一旦發(fā)現(xiàn)虛開的情況，要依法對開票方進(jìn)行處理，確保商業(yè)預(yù)付卡發(fā)票開具的真實性。
新修訂的《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》（以下簡稱細(xì)則）第二十六條規(guī)定，填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。
根據(jù)上述規(guī)定，目前商業(yè)預(yù)付卡的開票行為與413號文及《細(xì)則》是相悖的，商業(yè)預(yù)付卡發(fā)售時實際經(jīng)營業(yè)務(wù)尚未發(fā)生，開具發(fā)票顯然不符合上述規(guī)定，因此有虛開的嫌疑。筆者認(rèn)為，商業(yè)預(yù)付卡是一種新的商業(yè)消費模式，是由企業(yè)發(fā)售的代幣卡，為避免售卡企業(yè)套現(xiàn)損害消費者利益，防止商業(yè)預(yù)付卡的違規(guī)使用，應(yīng)在銀行和政府的監(jiān)管方面做出更多的規(guī)定和限制。商業(yè)預(yù)付卡由于其在發(fā)票填開方面受到的限制（如：品名只能籠統(tǒng)寫日用品等，沒有實際銷售的商品名稱，沒有隨附的銷售清單），因此在企業(yè)所得稅鑒證實務(wù)中，其可作為稅前扣除項目的概率極小，因為注冊稅務(wù)師對這類發(fā)票的審核異常嚴(yán)格，原則上是不允許在稅前列支的，企業(yè)也知曉這一點，通常在賬務(wù)處理時就直接將其作為福利費、應(yīng)酬費或營業(yè)外支出開支了。對此，筆者認(rèn)為，稅務(wù)部門應(yīng)允許企業(yè)在發(fā)售商業(yè)預(yù)付卡時對發(fā)票填開靈活些，直接將商品名稱填寫為“購物卡/儲值卡”，這樣就能與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)相符，在開票方面也沒有那么多的糾結(jié)，既嚴(yán)肅了稅法，方便了企業(yè)，又能確保稅款不流失。
