國家審計的目標是保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展，推動和完善國家治理。就國外貸援款項目審計而言，從總體來看，國外貸援款項目審計在防范政府外債風險、促進國外貸援款項目管理方面履行著上述職能，但從局部或具體某個審計項目來看，存在或多或少審計失敗。
一、國外貸援款項目審計失敗的本質
審計失敗在社會審計中經(jīng)常被談及，在政府審計中卻談之甚少。然而，規(guī)避審計失敗是政府審計與社會審計均不可回避的話題。國外貸援款項目審計失敗，顧名思義，就是指審計人員在國外貸援款項目審計中，未按照貸援款協(xié)定和國際審計準則，未履行應有的審計程序，而對嚴重失實的國外貸援款項目特定目的財務報表發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，或對項目?zhí)行中存在的重大欺詐舞弊行為和違法違紀行為未予揭露，從而導致政府審計形象的失敗。
認定審計失敗至少應滿足兩個條件：首先，從審計結果來看，出具的審計意見是有失公允的；其次，從審計過程來看，沒有遵循審計準則。二者是因果關系，即因為沒有遵循審計準則，所以才出具了有失公允的審計意見?，F(xiàn)實中還存在另外一種現(xiàn)象，即審計人員遵守了審計準則，但卻發(fā)表了錯誤的審計意見，這種情況被稱為審計風險。由于現(xiàn)代審計大量運用抽樣技術，審計風險不可避免，但只要審計人員在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵循審計準則，恪盡應有的職業(yè)審慎，審計失敗是可以有效防范和避免的。可見，審計風險的產生與存在最有可能導致審計失敗，二者的重要界限在于審計人員是否在審計過程中正確遵守了審計準則。
二、國外貸援款項目審計失敗的表現(xiàn)形式
從審計失敗的定義上看，國外貸援款項目審計失敗有兩種表現(xiàn)形式：一是國外貸援款項目中存在錯誤和舞弊，審計人員因判斷失誤而未能發(fā)現(xiàn)，從而發(fā)表了錯誤的審計意見；二是審計人員發(fā)現(xiàn)了項目中存在的錯誤或舞弊，但出于某種不良動機，進行了虛偽的陳述。
從審計操作的過程上看，國外貸援款項目審計失敗有多種表現(xiàn)形式，譬如審計人員在對被審計單位的應收賬款進行審計時，讓被審計單位經(jīng)手詢證函的寄發(fā)與回收，未對取得的回函作必要的分析；對于無法執(zhí)行函證程序的應收賬款，在運用替代程序時，未能取得充足的外部證據(jù)，僅根據(jù)被審計單位內部證據(jù)便確認該單位的應收賬款；雖然對現(xiàn)金和銀行存款收支款項進行了測試，但抽查的樣本并非大額收支款項，導致對銷售貨款結算方式的疏忽；未收集或嚴格審查重要的法律文件，未關注重大不良資產，未充分關注非正常交易、或有事項及持續(xù)經(jīng)營能力；面對被審計單位避開已中標單價，另行協(xié)議單價或增加招標清單外項目等低價中標、高價結算問題視而不見等。
三、國外貸援款項目審計失敗產生的原因
導致國外貸援款項目審計失敗的原因是多方面的，有內部因素、外部因素，主觀原因、客觀原因等，其情況復雜，成因多樣。下面將從國外貸援款項目的審計主體和審計客體兩個角度出發(fā)，剖析審計失敗產生的原因。
?。ㄒ唬徲嬛黧w方面的原因
1．審計人員的過失行為。過失往往是審計人員未能保持審計工作應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，未能嚴格遵循國家審計準則和國外貸援款項目審計操作指南的要求，未能對被審計單位的內控制度、重要性水平和審計風險進行有效地評估，未能恰當?shù)剡\用審計程序獲取審計證據(jù)等諸多方面因素造成。這些應該做而未做的后果是審計結論嚴重失實。尤其是在被審計單位業(yè)務復雜、業(yè)務量大、存在大量關聯(lián)交易等情況下，被審計單位出具虛假財務報告、而審計人員被表面現(xiàn)象所迷惑的可能性極大。
2．審計方法和審計程序方面的缺陷。從審計方法來看，審計人員過度依賴于被審計單位內部控制制度測試及內部審計結果。一方面，受審計成本與審計作業(yè)時間的制約，審計組在一定的時間內必須完成審計任務。另一方面，被審計單位舞弊行為的預謀性與隱蔽性藏匿在龐雜經(jīng)濟活動中的某一個環(huán)節(jié)或事件中，在虛假完善的內部控制制度的保護下，審計人員難以在有限的審計時間里揭示，導致審計工作事倍功半或審計失敗。從審計程序來看，審計在采用傳統(tǒng)的統(tǒng)計抽樣方法下，具有一定的機械性和風險性。當取證采樣存在不同或不均衡，特別是當樣本復雜或遇到嶄新情況時，可能會在錯誤的時間及地點執(zhí)行錯誤的程序，或使用錯誤的證明方法和錯誤的證據(jù)，從而影響到審計結果的準確性。
（二）審計客體方面的原因
1．國外貸援款項目業(yè)務的復雜性。國外貸援款項目審計有其特殊性，表現(xiàn)在：審計的依據(jù)不僅包括我國有關的財經(jīng)法律、法規(guī)、規(guī)章、制度，還包括國家利用外資政策、產業(yè)政策、國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃，我國政府及其部門與國際組織、國際金融機構、外國政府及其機構共同簽訂的項目協(xié)定，以及國際審計準則和國際會計準則等國際公認的審計、會計規(guī)范；審計的內容不僅包括對國外貸援款項目財務報告編制方式和有關會計資料的審核，還包括項目資金來源、資金運用、外幣周轉金專用賬戶以及資金使用績效等諸多內容。因此，國外貸援款項目審計，需要比其他領域的審計更加規(guī)范的審計程序以完成審計內容，更為豐富、翔實、確鑿的審計證據(jù)作為其審計評價的依據(jù)。
2．被審計單位會計信息失真。一般來說，在被審計單位治理結構不完善、內部控制失靈、管理舞弊以及經(jīng)營失敗的情況下，往往出現(xiàn)發(fā)生會計信息失真，而會計信息失真往往導致審計失敗。會計信息失真目的在于粉飾會計報表，屏蔽會計真實信息，掩蓋項目真實財務狀況、運營成果與現(xiàn)金流量狀況，達到某種不正當?shù)钠髨D。常用的手段有：人為調節(jié)收入，造成收入失真；虛列成本，造成成本失實；虛增支出、隱瞞利潤等手段使賬面虧損，逃避國家稅收；虛列投資收益、存貨價值、應收賬款、固定資產等，調節(jié)利潤指標；任意遞延費用、漏列負債、蓄意使用不當?shù)臅嬚?；隱瞞真實的交易、偽造虛假的交易等。
四、防范國外貸援款項目審計失敗的措施
為什么要研究國外貸援款項目審計失敗？因為審計失敗的發(fā)生，會影響我國政府、國際組織、國際金融機構、外國政府及其機構等信息使用者的決策行為，從而制約市場運行效率和社會資源的配置效果。同時，審計失敗也會影響我國政府的國際聲譽，殃及政府審計的生存和健康發(fā)展，預示著審計機關要遭受一定的損失。這種損失可能是經(jīng)濟上的，但更多的是名譽上的，比如引起行政復議和行政訴訟、把審計機關送上被告席等。
基于上述的分析，防范國外貸援款項目審計失敗的發(fā)生，應從審計主體和審計客體兩個方面綜合考慮，既要加強審計主體自身的“抗失敗”能力，又必須針對審計客體的不恰當行為保持高度警惕。對審計機關和審計人員而言，國外貸援款項目防范審計風險和減少審計失敗的有效措施可歸結為以下幾個方面：
一要強化審計機關質量控制。審計質量是審計工作的生命線，反映審計工作的優(yōu)劣程度。審計質量包含質和量兩個方面，量是質的客觀載體，質是量的內在要求。提高國外貸援款項目審計質量，提升審計機關的執(zhí)行力和公信力，必須堅持“內外合一、如實披露”的原則，從人員控制、過程控制、成果控制和檢查控制等方面，建立起系統(tǒng)全面、職責明確、程序完善、實施有效的審計質量控制體系。具體來講，要堅持“三嚴”，即嚴格程序、嚴肅紀律、嚴守秘密；“四實”，即取證扎實、內容詳實、數(shù)據(jù)確實、問題真實；“五細”，即調查細、取證細、反饋細、審理細、寫作細；把好“六關”，即審計查證程序關、審計報告要素關、查處事實證據(jù)關、違紀問題定性關、處罰條款適用關、整改落實檢查關。
二要遵守審計工作職業(yè)操守。在與被審計單位“斗智斗勇”的博弈過程中，獨立性和職業(yè)審慎始終是審計人員賴以生存的基本法則。獨立性是審計人員執(zhí)行審計業(yè)務的靈魂，包括實質上的獨立和形式上的獨立。審計人員與被審計單位間若存在經(jīng)濟利益、關聯(lián)關系或外界壓力等可能損害獨立性的因素，就很可能影響客觀、公正的立場，難以完全按審計準則開展審計。審計人員還需要保持高度的職業(yè)審慎，即保持“三性”：職業(yè)敏感性、職業(yè)謹慎性和職業(yè)判斷性，對被審計單位出現(xiàn)舞弊、瀆職、浪費、無效、差錯等重大風險事項的可能性保持警惕和關注，并以應有的職業(yè)審慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務、發(fā)表審計意見。
三要提升審計人員素質能力。審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境是不斷變化的，社會對審計人員的要求也是不斷變化發(fā)展的。外資審計人員的職業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平影響著國外貸援款項目審計工作的質量，這是毋庸置疑的。提升外資審計人員自身能力，要培養(yǎng)三個方面的素質：一是掌握新知識、學習新法規(guī)、運用新技術的素質；二是樹立科學審計理念、把握審計發(fā)展規(guī)律、擁有現(xiàn)代化審計技能、具備國際化審計視野、創(chuàng)新審計思路的素質；三是注重自身道德修養(yǎng)、抵制不良風氣腐蝕、永葆審計隊伍廉潔本色的素質。
