■ 邵天營
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《財會通訊》 2006年第11期
財政部新發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中,涉及長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的準則主要包括《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認與計量》(以下簡稱新準則)。新準則對長期股權(quán)投資會計核算作了改進。
一、長期股權(quán)投資分類的改進
對投資按照適當標準分類是會計核算的基本要求。新準則雖來明確提出股權(quán)投資的具體分類,但從股權(quán)投資核算的原則與要求來看,實際上是按照投資的意圖和能力不同,將股權(quán)投資劃分為如下五類:
一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的投資。其中,控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。
二是投資企業(yè)對被投資單他具有共同控制或重大影響的投資。其中,共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制,該控制僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在;重大影響是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利,但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
三是投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。該類投資不具備前兩類投資的條件,也不存在活躍的交易市場,因此投資的公允價值不能可靠計量。
四是以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資。包括交易性投資和指定為公允價值計量且其變動計人當期損益的投資。其中,交易性投資是指為了從價格的短期波動中獲利而購置和持有的股權(quán)投資;指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的投資是指符合以下條件之一的股權(quán)投資:(1)該指定可以消除或明顯減少由于該投資的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況;(2)企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明,該投資組合、或該投資和金融負債組合以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。
五是可供出售投資?？晒┏鍪弁顿Y主要包括初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及不能明確歸人其他各類投資的非衍生金融資產(chǎn)。
上述五類股權(quán)投資中,按企業(yè)投資的管理意圖,前三類屬于長期投資,以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資屬于短期投資,可供出售投資則要依投資者意欲持有時間的長短劃分為短期投資或長期投資。因此,筆者認為,長期股權(quán)投資實際上包括四種類型。
二、初始投資成本確定的改進
新準則雖然仍要求按初始投資成本對投資進行初始計量,但區(qū)分不同的取得方式規(guī)定了初始投資成本的確定方法,初始投資成本的內(nèi)涵也不同于原準則的規(guī)定。
(1)同一控制下的企業(yè)合并中取得的,初始投資成本為合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額。
(2)非同一控制下的企業(yè)合并中取得的,初始投資成本為購買中實際付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值,加上合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。對未來事項作出約定且購買日估計未來事項很可能發(fā)生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,也應(yīng)將其計入初始投資成本。
(3)通過企業(yè)合并以外其他方式取得的,初始投資成本的確定在如下四個方面不同于原準則:一是以發(fā)和權(quán)益性證券方式取得的,應(yīng)當按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本,二是投資者投入的,應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。三是通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的,如果該項交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換小資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量,應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值(換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠確定或有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更可靠時,應(yīng)選用換人資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為初始投資成本,涉及補價的,還應(yīng)當再加上支付的補價或減去收到的補價;否則,應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為初始投資成本,涉及補價的,應(yīng)當加上支付的補價或減去收到的補價。四是通過債務(wù)重組方式取得的,其初始投資成本為接受轉(zhuǎn)入的對其他單位股權(quán)投資的公允價值。
三、核算方法的改進
新準則要求對不同類型的投資采用小同的方法核算。(1)對于可供出售投資,應(yīng)采用公充價值法核算。持有期間取得的現(xiàn)金股利(購入前已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利除外),應(yīng)在宣告發(fā)放股利時,直接計人當期損益。期末應(yīng)對投資按公允價值(不扣除將來處置時可能發(fā)生的交易費用)進行計價,因公允價值變動而產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失,應(yīng)直接計入所有者權(quán)益。(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資,應(yīng)采用成本法核算、(3)投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的,應(yīng)采用權(quán)益法核算。(4)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的,應(yīng)當采用成本法核算,編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。
企業(yè)采用權(quán)益法核算時,股權(quán)投資差額的確定及投資的后續(xù)確認與計量,都應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)。新準則要求,初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應(yīng)當計入當期損益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;投資企業(yè)確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時,應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ),對被投資單位的凈利潤進行適當調(diào)整后確認。
四、資產(chǎn)減值確認、計量的改進
新準則根據(jù)投資類型的不同提出了資產(chǎn)減值的確認、計量要求。(1)對于可供出售投資,應(yīng)將減值測試日投資的公允價值低于其賬面價值的差額確認為減值損失,計人當期損益。同時,應(yīng)將原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失轉(zhuǎn)出,計入當期損益。已確認減值損失的投資價值以后恢復(fù)的,不得通過損益轉(zhuǎn)回。(2)企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資,其減值金額為投資的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額,確認的減值損失直接計入當期損益。確認減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該股權(quán)投資價值已恢復(fù),且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān),原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回,計人當期損益。(3)對于投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的投資,存在減值跡象的,應(yīng)當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
