恰當?shù)挠喙芾砜梢詭椭髽I(yè)樹立發(fā)展平穩(wěn)的良好形象，有利于吸引投資、擴大經(jīng)營規(guī)模，是一個企業(yè)不斷走向成熟的標志。只不過在目前中國不成熟的資本市場上誠信缺失，管理層運用盈余管理不是為了企業(yè)的發(fā)展而是為了自身的利益，而受害者往往為底層雇員、中小股東和政府。
本文希望分析企業(yè)慣用的盈余管理手段之一――資產減值準備對企業(yè)業(yè)績的影響，以及新的減值準則出臺以后對這種行為的抑制作用提出相關建議。
一、利用資產減值進行盈余管理的原理和動機
(一)利用資產減值進行盈余管理的原理
由于部分資產減值在以后期間如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提資產減值的各種因素發(fā)生變化，使得資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失可以轉回，但是，由于其所指的“可收回金額”很難被準確估計，相當程度上依賴于會計人員的主觀判斷，所以減值是否恢復的判斷就很主觀，為人為利用資產減值轉回進行盈余管理創(chuàng)造了前提條件。
(二)利用資產減值進行盈余管理的動機
1、契約動機
包括報酬契約動機和其他契約動因。誘發(fā)盈余管理的其他契約動因，其中一個主要的例子就是長期借款合同。典型的長期借款合同中包含了保護性條款，防止經(jīng)營者采取損害債權人利益的行為，如果違反合同的代價是高昂的，公司經(jīng)營者自然就會千方百計避免違約。
2、稅收動機
對于我國盈余管理的稅收動機，不同類型的企業(yè)截然不同。私營企業(yè)大多表現(xiàn)為虛減利潤，以達到稅負最小的目的；而國有企業(yè)則大多表現(xiàn)為虛增利潤，以形成代理業(yè)績好的經(jīng)營形象。不論私營或國企背景的上市公司，往往表現(xiàn)為將利潤盡可能做大，以績優(yōu)股的形象出現(xiàn)。至于利潤虛增引起的稅收支出，不但不會引起上市公司管理層報酬減少，而且會得到績優(yōu)公司的稱號，還會給上市公司的管理層帶來聲望和政治前途。
3、 資本市場動機
上市公司要想取得配股資格，就必須達到我國證監(jiān)會關于凈資產收益率方面的要求，即最近3個完整會計年度的凈資產收益率平均在10%以上，且任何一年的凈資產收益率均不得低于6%。資產減值準備作為調節(jié)利潤的“蓄水池”，其重要性就大大凸現(xiàn)出來了。當上市公司凈資產收益率達不到6%時，則通過種種理由轉回減值準備，而當某些年份凈資產收益率超過6%的時候，則計提部分資產減值使賬面利潤降低，為今后的轉回打下基礎。
二、 資產減值新規(guī)定對盈余管理影響的評析
(一)對盈余管理的抑制
首先，關于資產減值的現(xiàn)行準則明確規(guī)定對于公司及聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產、固定資產、無形資產、生產性生物資產、商譽、探明石油天然氣礦區(qū)權益和相關設施的減值損失，一經(jīng)確認，在以后會計期間，除非處置資產，否則不得沖回。這樣使得資產減值的調節(jié)功能大大降低，限制公司濫用資產減值調節(jié)利潤，企業(yè)在計提各項減值準備時也更加謹慎。
其次，對流動資產計提的準備，現(xiàn)行會計準則雖然允許計提和沖回，但對其計提和沖回也進行了嚴格限制。如應收賬款作為一頂金融工具，要求必須有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值才能計提，減值準備的大額沖回也必須提出證明原計提的減值準備的適當性和資產價值于本期確實大幅回升的充分適當?shù)淖C據(jù)，否則視為調節(jié)利潤而建立的秘密準備，按重大會計差錯來處理。該規(guī)定封死了減值沖回這一上市公司操縱利潤的主通道。
(二)為盈余管理創(chuàng)造的新空間
1、減值準備不允許轉回降低了資產信息的相關性
資產減值損失的轉回則可視為對原會計估計的一種修正。據(jù)以確認減值的事實或估計發(fā)生變化，原確認的減值得以恢復，才能更好反映當前資產的價值。若不允許對已經(jīng)確認的資產減值損失予以轉回，實質上就是在否認市場環(huán)境因素的變化，就無法反映資產的真實狀況。相當一部分非流動資產即使以后年度可收回金額得以恢復且高于賬面價值，資產負債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產的價值長期被低估。這樣的會計核算雖然體現(xiàn)了謹慎性原則，卻是以犧牲信息相關性為代價。
2、某些資產減值確認條件過于籠統(tǒng)
企業(yè)在資產負債表日應當判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象，雖然資產減值準則從外部和內部信息具體給出了減值跡象的判斷標準，但這些并不能包括所有的減值跡象且缺乏可操作性，導致上市公司可以根據(jù)實際需要來認定資產是否發(fā)生減值的跡象，達到盈余管理的目的。
3、公允價值難以公允
資產減值準則客觀上增大了企業(yè)管理層有目的地借助公允價值進行盈余管理的可能。盡管準則對公允價值的運用做了謹慎設計，國際上對公允價值的應用也為我們提供了一些可借鑒的經(jīng)驗，但是實際上，由于公允價值的概念相對抽象，目前還缺乏明確的可操作性。在我國現(xiàn)階段資產評估市場不夠充分的情況下，確認公允價值顯然很難公允，企業(yè)管理者可能會利用公允價值來進行有目的的盈余管理。
4、資產可回收金額的估計有較大的隨意性
在對資產減值的計量中，資產的可回收金額是至關重要的一部分。資產減值準則對資產的可回收金額給予了明確的規(guī)定：可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。而且準則對公允價值減去處置費用的凈額和資產預計未來現(xiàn)金流量均做出了詳細說明。但是可變現(xiàn)凈值、預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的選擇等很大程度上還是依賴于會計人員的職業(yè)判斷，具有較大的隨意性，因此使得企業(yè)濫用資產減值準備進行利潤操縱的隱患依然存在。
三、 完善資產減值會計，治理盈余管理的建議
(一)會計準則層面
首先，加快制定新的具體準則，提高其操作性，避免過于原則化,減少資產減值確認與計量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的操縱利潤行為。其次，加強資產減值相關信息的披露。
(二)會計環(huán)境層面
1、提高上市公司執(zhí)行資產減值會計的內部環(huán)境質量
(1)健全公司治理結構。應完善公司治理結構，充分發(fā)揮上市公司董事會的核心監(jiān)管作用。另外,應完善現(xiàn)行的薪酬激勵機制，客觀合理地評價經(jīng)營者的努力程度和經(jīng)營成就。
(2)完善企業(yè)內部會計控制。在企業(yè)內部,必須牢固樹立“內控優(yōu)先”思想，根據(jù)《內部會計控制規(guī)范―基本規(guī)范》就資產減值的會計的政策選擇、批準程序、判斷標準、減值比例等作出詳細的規(guī)定,以防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，提高資產減值會計信息的可靠性。
(3)提高會計人員的綜合素質。要求會計人員不僅具有清晰的專業(yè)知識，還要有較強的綜合、分析、判斷能力，以及對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營目標全面深入的了解。
2、凈化上市公司執(zhí)行資產減值會計的外部環(huán)境
(1)完善資本市場。退市機制的建立僅是完善我國證券市場優(yōu)化資源配置的第一步，退市機制的完善急切呼喚場外市場的建立。一方面，場外市場承接了來自主板市場的退市公司，緩解公司和股東一下子被市場“開除”的壓力；另一方面，實現(xiàn)退市公司的重組以及申請上市企業(yè)的輔導和培訓，為主板市場輸送優(yōu)秀的IPO公司。
(2)強化資產減值準備的審計監(jiān)督和公共部門的監(jiān)管力度。應強化中介機構特別是注冊會計師的“經(jīng)濟警察”的職能，努力通過注冊會計師的獨立審計遏制企業(yè)利用資產減值準備進行利潤操縱。另外，財政和證券監(jiān)督管理部門應.加強監(jiān)管，充分利用現(xiàn)代信息技術手段，利用銀行監(jiān)管體系、稅控體系和社會信訪渠道等，構建會計信息監(jiān)控網(wǎng)絡體系。
(3)提高財務信息使用者對盈余管理信息的識別能力。上市公司盈余管理手段很多，僅依靠上市公司公布的信息還遠遠不夠，信息使用者應注意自身素質的提高，加強對信息分析能力和風險防范意識、充分挖掘深層次的信息，避免被虛假信息誤導，對資產減值的計提和轉回應重點分析其合理性。
