醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的改革不僅是一種會(huì)計(jì)制度的演變，而且是其不斷適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革發(fā)展、彌補(bǔ)自身缺陷的動(dòng)態(tài)過程。本文從新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的修訂背景及主要變化的角度進(jìn)行了分析，并對(duì)實(shí)施新制度的注意事項(xiàng)和具體實(shí)施要點(diǎn)提出相關(guān)建議。
一、新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》修訂背景
(一)原有《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》的不適用性
原有《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》預(yù)算約束力不強(qiáng)，缺少嚴(yán)格的預(yù)算制約機(jī)制和具體措施，成本核算的有關(guān)規(guī)定過于籠統(tǒng)，對(duì)負(fù)債、對(duì)外投資以及固定資產(chǎn)購置等缺乏嚴(yán)格控制，采取醫(yī)藥分開的核算政策，不符合醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律，也過于強(qiáng)化藥品收支的作用，影響公立醫(yī)院的公益性。
(二)深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革提出明確要求
醫(yī)改意見和實(shí)施方案提出要改革醫(yī)院管理體制，運(yùn)行機(jī)制和監(jiān)管機(jī)制，推進(jìn)其補(bǔ)償機(jī)制改革，加快形成多元辦醫(yī)格局。因此，為配合這一要求，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度必須進(jìn)行改革，以進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)管理制度，嚴(yán)格預(yù)算管理，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)管和運(yùn)行監(jiān)督。
(三)財(cái)政預(yù)算管理制度改革明確了科學(xué)化、精細(xì)化管理的方向
舊的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度局限性日益突出，比如財(cái)務(wù)報(bào)告與分析體系不夠完善，缺少財(cái)政補(bǔ)助收支明細(xì)表、基本建設(shè)收入支出表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表和必要的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)等，無法滿足醫(yī)院管理者和其他報(bào)表使用人科學(xué)化、精細(xì)化管理提出新要求，亟待完善。
(四)醫(yī)院科學(xué)發(fā)展、加強(qiáng)內(nèi)部管理的迫切需要
醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)多元化，核算日趨復(fù)雜化，醫(yī)院管理要求精細(xì)化，為達(dá)到提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，規(guī)范醫(yī)療行為，有效利用資源，醫(yī)院應(yīng)通過預(yù)算管理、成本核算、績效考核等內(nèi)部管理措施提高醫(yī)院的管理水平。
二、新制度修訂的主要變化及亮點(diǎn)
新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》于2011年1月1日頒布，這是政府繼1999年之后有關(guān)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度所做的一次改革。舊的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在過去的時(shí)間里對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)行為以及醫(yī)院資產(chǎn)的保值和增值起到了重要的作用。在10多年的發(fā)展過程中，市場(chǎng)化環(huán)境下的醫(yī)院會(huì)計(jì)核系統(tǒng)算顯得更加復(fù)雜，2011年的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是在兼顧企業(yè)會(huì)計(jì)制度和事業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上提出的，有以下特點(diǎn)：
(一)根據(jù)職能定位，明確制度適用范圍
本次改革明確了各財(cái)務(wù)制度的適用對(duì)象，如《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》適用于政府舉辦的獨(dú)立核算的城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)；《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》適用于各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)院，企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織舉辦的非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)可參照?qǐng)?zhí)行等。
(二)落實(shí)醫(yī)改意見，強(qiáng)
化預(yù)算約束
制度明確了“核定收支、超收上繳、定項(xiàng)補(bǔ)助、結(jié)余按規(guī)定使用”的預(yù)算管理辦法，以及主管部門、財(cái)政部門以及醫(yī)院等管理主體在預(yù)算編制、執(zhí)行和核定收支方面的職責(zé)。進(jìn)一步強(qiáng)化了預(yù)算約束與管理，將醫(yī)院所有收支全部納入預(yù)算管理，維護(hù)預(yù)算的完整性、嚴(yán)肅性，杜絕隨意調(diào)整項(xiàng)目支出等問題，促進(jìn)醫(yī)院規(guī)范運(yùn)營。新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度尤其是報(bào)表體系更加趨于完整，醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表以及有關(guān)附表，這與企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)十分接近，是一個(gè)飛躍性的進(jìn)步。
(三)完善財(cái)務(wù)管理體制，規(guī)范財(cái)務(wù)行為
醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)均實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財(cái)務(wù)管理體制。三級(jí)醫(yī)院須設(shè)置總會(huì)計(jì)師，其他醫(yī)院可根據(jù)實(shí)際情況參照設(shè)置。在負(fù)債和大型固定資產(chǎn)購置、對(duì)外投資等方面嚴(yán)格控制，醫(yī)院原則上不得借入非流動(dòng)負(fù)債，大型固定資產(chǎn)購置、對(duì)外投資必須經(jīng)過充分的可行性論證，按照有關(guān)規(guī)定報(bào)經(jīng)主管部門和財(cái)政部門批準(zhǔn)。嚴(yán)格結(jié)余管理，實(shí)行收入上繳的地區(qū)要根據(jù)本地實(shí)際，制定具體的業(yè)務(wù)收支結(jié)余率，次均費(fèi)用等控制指標(biāo)，超收部分應(yīng)上繳國庫或財(cái)政專戶，由財(cái)政、衛(wèi)生部門統(tǒng)籌用于衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展和績效考核獎(jiǎng)勵(lì)。在收入確認(rèn)和固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量等方面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，為加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，要求固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊。
(四)科學(xué)界定收支分類，全面真實(shí)反映醫(yī)院收支及資產(chǎn)情況
改進(jìn)完善會(huì)計(jì)科目體系，原制度43個(gè)科目，新制度52個(gè)科目。資產(chǎn)類，體現(xiàn)了固定資產(chǎn)凈值。新制度將原制度下的“醫(yī)療收入”與“藥品收入”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療收入”一個(gè)科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”一個(gè)科目。新制度的這一規(guī)定與新醫(yī)改方案中逐步取消藥品加成、避免‘以藥養(yǎng)醫(yī)’的理念相一致。新制度規(guī)定“醫(yī)院對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算除按照本制度執(zhí)行外，還應(yīng)按國家有關(guān)規(guī)定“單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算”，即醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按照新制度的要求，在按國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入醫(yī)院會(huì)計(jì)“大賬”。另外，凈資產(chǎn)類取消了固定基金、修購基金，增加了醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金。
(五)加強(qiáng)成本管理
制度一方面通過“在加工物資”科目，對(duì)醫(yī)院自制物資的成本項(xiàng)目、成本歸集和核算方法做了詳細(xì)要求；另一方面要求醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照成本核算對(duì)象（如科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本等）進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本。最后要求在財(cái)務(wù)情況說明書中呈報(bào)一系列的成本報(bào)表，公眾可以通過醫(yī)院披露的成本報(bào)表知道醫(yī)療收費(fèi)是否合理的問題。
(六)完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系，健全財(cái)務(wù)報(bào)告分析
新制度增加了現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表和報(bào)表附注，規(guī)定了財(cái)務(wù)情況說明書至少應(yīng)包括的內(nèi)容，提供了作為財(cái)務(wù)情況說明書附表的成本報(bào)表的參考格式，全面改進(jìn)了各
報(bào)表的結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目及其排列方式：按照流動(dòng)性和非流動(dòng)性排列資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，按照多步式結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)收入費(fèi)用總表，按照性質(zhì)分類和功能分類分別列示醫(yī)療成本明細(xì)項(xiàng)目。這有利于內(nèi)部管理和外部監(jiān)管。此外，醫(yī)院年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。
三、實(shí)施新制度的準(zhǔn)備工作
為實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度的平穩(wěn)過渡，醫(yī)院實(shí)施新會(huì)計(jì)制度必須做好以下幾個(gè)方面的準(zhǔn)備工作，并重視成本核算，充分體現(xiàn)國家醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的方向和要求。
(一)資產(chǎn)負(fù)債的清查
對(duì)本單位的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面的清查、盤點(diǎn)和核實(shí)。全面清查賬齡超過3年、確認(rèn)無法收回的應(yīng)收醫(yī)療款，并按規(guī)定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷。對(duì)藥品、庫存物資及固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，對(duì)應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、應(yīng)當(dāng)在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，按照原制度規(guī)定處理完畢。
(二)折舊、待沖基金的確認(rèn)
對(duì)本單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的原價(jià)、形成資金來源、已使用年限及尚可使用年限等進(jìn)行核查，為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，追溯確認(rèn)待沖基金等做好準(zhǔn)備。
(三)編制科目余額表
新舊會(huì)計(jì)制度銜接共用六張表完成，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)原賬編制2011年12月31日的科目余額表、新舊會(huì)計(jì)科目余額轉(zhuǎn)換調(diào)整表、新制度下會(huì)計(jì)科目試算平衡表、追溯調(diào)整后的科目余額表、基建合并后會(huì)計(jì)科目余額表以及2012年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表，為醫(yī)院新舊制度銜接做好財(cái)務(wù)報(bào)表方面的準(zhǔn)備。
(四)做好成本核算的準(zhǔn)備
醫(yī)院應(yīng)指定專人負(fù)責(zé)科室費(fèi)用的統(tǒng)計(jì)，以及待沖基金項(xiàng)目的管理和相關(guān)備查項(xiàng)目的登記，為成本計(jì)算工作做好準(zhǔn)備。
四、結(jié)束語
本文探討了新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的修訂背景、亮點(diǎn)及實(shí)施前的準(zhǔn)備工作。新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，基本滿足了公共醫(yī)療衛(wèi)生資源回歸“公益”屬性對(duì)會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的需要，可以合理調(diào)控收入構(gòu)成，優(yōu)化收入結(jié)構(gòu)，從而降低醫(yī)療成本。
