隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入和與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的接軌，有些新生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不能適應(yīng)我國(guó)舊的會(huì)計(jì)制度對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分類(lèi)的定義，所以我國(guó)把原來(lái)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目中增加了一些新的類(lèi)別，引入了金融資產(chǎn)的概念。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按取得時(shí)的意圖又把金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，也就是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的四大類(lèi)金融資產(chǎn)。并且規(guī)定這類(lèi)資產(chǎn)按一種新的計(jì)量方式核算，就是公允價(jià)值計(jì)量。目前我國(guó)采用按公允價(jià)值計(jì)量的業(yè)務(wù)主要集中在投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、非同一控制下企業(yè)合并和金融資產(chǎn)工具的確認(rèn)和計(jì)量、非貨幣性資產(chǎn)交換等。但是，由于我國(guó)單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及相關(guān)指引內(nèi)容的缺失及資本市場(chǎng)的不完善，使金融資產(chǎn)在實(shí)際工作中采用公允價(jià)值計(jì)量核算存在著較大的隨意性，這就會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性產(chǎn)生影響，本文主要從這方面進(jìn)行討論：
一、金融資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值核算對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響
第22號(hào)具體準(zhǔn)則《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量與金融資產(chǎn)的分類(lèi)密切相關(guān)，按如下原則進(jìn)行：對(duì)持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)按實(shí)際利率法，攤余成本計(jì)量；對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且期變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供應(yīng)出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。但在活躍市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)按成本計(jì)量。從上以規(guī)定可以看出，公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)的影響主要體現(xiàn)在以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)上。準(zhǔn)則還規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)初始分類(lèi)一經(jīng)確定，不得變更，這就要求企業(yè)在取得金融資產(chǎn)時(shí)一定能夠非常明確所取得的這項(xiàng)金融資產(chǎn)是以允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，因?yàn)檫@兩類(lèi)金融資產(chǎn)在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理上有很大的區(qū)別。交易性金融資產(chǎn)初始成本所發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入“投資收益”影響企業(yè)當(dāng)期的損益，而可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用則計(jì)入投資成本，期末反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中；后續(xù)計(jì)量時(shí)這兩類(lèi)金融資產(chǎn)雖然都是以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但由于公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的差額的賬務(wù)處理卻完全不同，交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中形成的公允價(jià)值差額計(jì)入到“公允價(jià)值變動(dòng)損益”反映在企業(yè)當(dāng)期的損益；而可供出售的金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中形成的公允價(jià)值差額卻計(jì)入“資本公積”引起企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)。由些可見(jiàn)，如果企業(yè)在取得這兩類(lèi)金融資產(chǎn)時(shí)，不能準(zhǔn)確的進(jìn)行分類(lèi)，則在以后的賬務(wù)處理上會(huì)產(chǎn)生較大的差異，關(guān)鍵的問(wèn)題是這兩類(lèi)資產(chǎn)以后的核算中是不允許進(jìn)行重分類(lèi)的。
對(duì)于這兩類(lèi)資產(chǎn)如何分類(lèi)，新準(zhǔn)則規(guī)定是按取得時(shí)的意圖或直接指定的方式作為分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的，這樣人的主觀性就起著決定性的作用，這就要求企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員有很高的業(yè)務(wù)分析能力和職業(yè)道德，否則很容易造成分類(lèi)的隨意性和故意隱瞞事實(shí)的情況。
由于我國(guó)現(xiàn)在是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)也是隨著市場(chǎng)的變化而進(jìn)行不斷的調(diào)整，所以這就會(huì)發(fā)生在經(jīng)營(yíng)過(guò)種對(duì)某些資產(chǎn)或權(quán)益使用意圖的改變，而這兩類(lèi)資產(chǎn)一經(jīng)分類(lèi)后是不可以進(jìn)行重分類(lèi)的，這就對(duì)企業(yè)的報(bào)表產(chǎn)生較大的差異，尤其是對(duì)于一些這類(lèi)資產(chǎn)占比例較大的證券行業(yè)的企業(yè)，就會(huì)使企業(yè)的報(bào)表失去了可參考價(jià)值。
二、目前問(wèn)題的對(duì)策
(一)進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使金融資產(chǎn)的分類(lèi)核算更加具體化
現(xiàn)在規(guī)定的對(duì)于金融資產(chǎn)中公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益和可供出售金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)比較籠統(tǒng)，很容易被企業(yè)用來(lái)操縱利潤(rùn)。如果有非常具體的標(biāo)準(zhǔn)和方法，使企業(yè)在分類(lèi)進(jìn)行核算時(shí)能有據(jù)可依，這樣就可以避免判斷類(lèi)型時(shí)的隨意性了。
(二)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德
在以公允價(jià)值計(jì)量核算下，人的主觀判斷是起著決定性的因素，所以公允價(jià)值的獲得和金融資產(chǎn)的分類(lèi)就會(huì)在不同程度上受到會(huì)計(jì)人員主觀意識(shí)的影響。所以要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)培訓(xùn)，讓他們掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和提高對(duì)復(fù)雜業(yè)務(wù)的判斷能力。
(三)引入或有收益的觀念
或有收益就如同企業(yè)的“或有資產(chǎn)”與“或有負(fù)債”一樣，并不是企業(yè)現(xiàn)在的收益，而是企業(yè)在未來(lái)有可能確認(rèn)的收益，在公允價(jià)值計(jì)量中存在后續(xù)計(jì)量中由于公允價(jià)值變動(dòng)差額計(jì)入當(dāng)期“資本公積”，等真正實(shí)現(xiàn)這項(xiàng)利潤(rùn)時(shí)，再?gòu)摹百Y本公積”轉(zhuǎn)入到企業(yè)的損益，如果把這類(lèi)的業(yè)務(wù)計(jì)入到或有收益里，就能比較全面的反映企業(yè)的現(xiàn)在和將來(lái)綜合的收益水平，從而為報(bào)表使用者提供更加全面的信息，也可以避免有些企業(yè)粉飾報(bào)表。
(四)完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境
公允價(jià)值的獲得需要有一個(gè)完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下進(jìn)行，而我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境都不成熟且制度設(shè)計(jì)不完善，所以我們要積極創(chuàng)建適合公允價(jià)值運(yùn)行的市場(chǎng)環(huán)境,建立開(kāi)放、透明的市場(chǎng)體系和公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序，為公允價(jià)值的獲得提供條件。
