筆者根據(jù)在氯堿化工、生物化工、醫(yī)藥化工行業(yè)從事成本核算的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)聯(lián)產(chǎn)品的成本核算進(jìn)行歸納總結(jié)，試圖將各行業(yè)的聯(lián)產(chǎn)品成本核算的共性歸納出來(lái)。本文建議建立聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺。
一、聯(lián)產(chǎn)品成本核算一般原理
聯(lián)產(chǎn)品是指在生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)同一原料經(jīng)過(guò)相同工藝過(guò)程的加工，同時(shí)生產(chǎn)出來(lái)的幾種主要產(chǎn)品。各種聯(lián)產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中投入相同的原材料、經(jīng)過(guò)同一個(gè)生產(chǎn)過(guò)程，在生產(chǎn)過(guò)程終點(diǎn)或者生產(chǎn)步驟的某一個(gè)點(diǎn)上分離出來(lái)，這個(gè)點(diǎn)就稱(chēng)為分離點(diǎn)。在分離點(diǎn)前發(fā)生的成本為聯(lián)合成本。
(一) 聯(lián)產(chǎn)品成本核算的內(nèi)容
主要涉及4個(gè)方面：1.聯(lián)合成本的確定；2.聯(lián)合成本分離為聯(lián)產(chǎn)品成本的分離率確定；3.分離點(diǎn)后可歸屬成本的確定；4.聯(lián)產(chǎn)品計(jì)算方法。
聯(lián)合成本一般直接根據(jù)分離點(diǎn)前的成本加以歸納?？梢宰远x對(duì)聯(lián)合成本核算單位成本。
聯(lián)產(chǎn)品成本計(jì)算方法。聯(lián)產(chǎn)品都是企業(yè)的主要產(chǎn)品(不包括副產(chǎn)品)，具有較高的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這些聯(lián)產(chǎn)品所用原材料和工藝技術(shù)過(guò)程相同，因而采用分類(lèi)法計(jì)算產(chǎn)品成本。
可歸屬成本的確定。在分離點(diǎn)后進(jìn)一步加工發(fā)生的成本因其可以歸屬到某種聯(lián)產(chǎn)品上，因而稱(chēng)為可歸屬成本。可歸屬成本一般按產(chǎn)品的用途屬性直接歸入聯(lián)產(chǎn)品成本。
(二) 聯(lián)產(chǎn)品成本核算的一般模式
積數(shù)=系數(shù)×本期產(chǎn)量
分配比例(分離率)=該聯(lián)產(chǎn)品積數(shù)÷所有聯(lián)產(chǎn)品的積數(shù)
聯(lián)產(chǎn)品分離點(diǎn)上成本=聯(lián)合成本×該產(chǎn)品的分配比例(分離率)
聯(lián)產(chǎn)品總成本=聯(lián)產(chǎn)品分離點(diǎn)上成本+專(zhuān)屬成本
聯(lián)產(chǎn)品單位成本=聯(lián)產(chǎn)品成本÷本期產(chǎn)量
產(chǎn)量一般由生產(chǎn)部門(mén)提供。
(三) 聯(lián)合成本分配有不同模式
根據(jù)以上聯(lián)產(chǎn)品成本核算的一般模式，聯(lián)產(chǎn)品采用不同的分配比例(分離率)便構(gòu)成了不同的聯(lián)合成本分配方法：系數(shù)都取1，構(gòu)成實(shí)物量分配法；系數(shù)取固定的值，構(gòu)成系數(shù)分配法；系數(shù)如果與銷(xiāo)售價(jià)值相聯(lián)系，構(gòu)成銷(xiāo)售價(jià)值法；“積數(shù)=系數(shù)×本期產(chǎn)量”公式中如果將本期產(chǎn)量換成本期產(chǎn)量×銷(xiāo)售單價(jià)；分離率如果取銷(xiāo)售凈現(xiàn)值的比例，構(gòu)成銷(xiāo)售凈現(xiàn)值法。系數(shù)分配法和實(shí)物量分配法本質(zhì)上是實(shí)物量的分配方法，銷(xiāo)售價(jià)值法和銷(xiāo)售凈現(xiàn)值法是價(jià)值分配法。實(shí)際上是量和價(jià)值兩種分配方法。
可歸屬成本和聯(lián)產(chǎn)品成本計(jì)算方法的選擇比較容易確定，本文主要論述聯(lián)合成本的確定和分離率的確定兩個(gè)問(wèn)題。
二、現(xiàn)行聯(lián)產(chǎn)品成本核算現(xiàn)狀
(一) 氯堿化工的電解單元
現(xiàn)行聯(lián)產(chǎn)品成本的核算以氯堿化工行業(yè)較為典型。《電解法氯、堿產(chǎn)品成本核算規(guī)程》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《核算規(guī)程》)中提出的電解單元(ECU)概念具有現(xiàn)實(shí)的推廣意義，即IECU=I.13NaOH+CL2。上式中NaOH、CLz是反應(yīng)后生成的物質(zhì)，即在收獲1噸CL2的同時(shí)會(huì)收獲1.13噸NaOH(忽略了氫氣成本)。在國(guó)際氯堿行業(yè)稱(chēng)為公制電化單位成本(ECU)。1電化單位=氯氣價(jià)格+1.1燒堿價(jià)格。在國(guó)際氯堿行業(yè)，通過(guò)ECU動(dòng)態(tài)調(diào)整氯堿營(yíng)銷(xiāo)價(jià)格，ECU是動(dòng)態(tài)調(diào)整氯堿營(yíng)銷(xiāo)價(jià)格的標(biāo)尺。本文借鑒來(lái)作為聯(lián)產(chǎn)品成本分配的依據(jù)，作為聯(lián)產(chǎn)品成本的一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。完全可以說(shuō)氯堿行業(yè)通過(guò)ECU間接反映聯(lián)合成本。對(duì)照上述聯(lián)產(chǎn)品成本核算一般模式，ECU也可以看作是取固定系數(shù)的聯(lián)產(chǎn)品實(shí)物的和。
(二) 分離率取固定的比率
基本思路都是以聯(lián)產(chǎn)品的價(jià)格和產(chǎn)量為基礎(chǔ)確定聯(lián)產(chǎn)品的分離率。其中的價(jià)格和產(chǎn)量都是固定的值，因而在一個(gè)核算期內(nèi)(至少一年)基本取固定的分離比例作為分離率，《核算規(guī)程》中NaOH、CL2分別取53％、47％。分離率取固定的比率相當(dāng)于聯(lián)產(chǎn)品在聯(lián)合成本中取固定的毛利率。
三、現(xiàn)行聯(lián)產(chǎn)品成本核算方法的缺點(diǎn)
(一) 對(duì)聯(lián)合成本的核算不夠重視，主要表現(xiàn)在沒(méi)有賦予其獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)意義
氯堿化工行業(yè)2003年前是不單獨(dú)核算聯(lián)合成本的，2003年提出了ECU的概念，只是將其作為聯(lián)產(chǎn)品成本分配的二一個(gè)工具，對(duì)其本身的經(jīng)濟(jì)含義則不重視，即不核算其本身成本，不進(jìn)行趨勢(shì)分析、不在同行業(yè)比較。
(二) 聯(lián)產(chǎn)品分離率中聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量系數(shù)固定化不利于考核實(shí)際的產(chǎn)出效果
以《核算規(guī)程》中ECU為例，實(shí)際產(chǎn)出中由于生產(chǎn)工藝水平、操作水平、設(shè)備影響等，月度之間的投入產(chǎn)出系數(shù)是不均衡的，有時(shí)會(huì)有較大差距，系數(shù)固定化弊端較多，不能橫向、縱向比較其實(shí)際的生產(chǎn)績(jī)效。
(三) 對(duì)分離率采用固定的比例分配不能與市場(chǎng)定價(jià)相適應(yīng)
出于成本核算的一貫性原則和同期同行業(yè)可比性原則考慮，聯(lián)合產(chǎn)品成本在聯(lián)產(chǎn)品間分配時(shí)，聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量乘以的是事先確定好的價(jià)格，該價(jià)格一般以當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，考慮了未來(lái)的變動(dòng)趨勢(shì)。按照成本(狹義)的定義，成本是商品制造過(guò)程中所發(fā)生的、以?xún)r(jià)值表現(xiàn)的各種耗費(fèi)，也稱(chēng)商品制造成本。因此成本核算從很大程度上是為產(chǎn)品的定價(jià)服務(wù)。這種方法(采用固定的分離率)在聯(lián)產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格變化不大時(shí)，應(yīng)該是無(wú)可厚非的，但是經(jīng)常出現(xiàn)的情況是：聯(lián)產(chǎn)品的價(jià)格會(huì)出現(xiàn)較大波動(dòng)，最高價(jià)有時(shí)會(huì)是最低價(jià)的數(shù)倍，這種情況下使用固定的價(jià)格作為分配聯(lián)產(chǎn)品分離率的基礎(chǔ)就不適當(dāng)了。一些產(chǎn)品的成本盈利會(huì)很大，一些產(chǎn)品會(huì)出現(xiàn)大的虧損。這種成本核算的結(jié)果是沒(méi)有任何意義的。聯(lián)產(chǎn)品的生產(chǎn)是配套的，任何一個(gè)產(chǎn)品的銷(xiāo)售滯壓都可能導(dǎo)致生產(chǎn)的不平衡從而使生產(chǎn)中斷。
四、現(xiàn)行聯(lián)產(chǎn)品成本核算方法的改進(jìn)
(一) 建立聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺概念，賦予其獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)含義
筆者認(rèn)為氯堿行業(yè)的ECU概念值得推廣，不僅可推廣到化工企業(yè)，還可以推廣到所有行業(yè)，我們將上述ECU推廣到其他行業(yè)稱(chēng)之為各行業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺。在氯堿化工行業(yè)現(xiàn)行核算體系中，聯(lián)產(chǎn)品的成本標(biāo)尺就是ECU。在制藥行業(yè)中表現(xiàn)為物料平衡。聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺建立過(guò)程如下：取某一聯(lián)產(chǎn)品作為基本聯(lián)產(chǎn)品，基本聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)出數(shù)量取為1，其他聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量與基本聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量比例稱(chēng)為聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)出系數(shù)；含有產(chǎn)出系數(shù)的所有聯(lián)產(chǎn)品之和即為聯(lián)產(chǎn)品的一個(gè)反應(yīng)組合，我們稱(chēng)該組合為聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺。以大米行業(yè)為例，某大米企業(yè)的聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺為：大米聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺=1×大米+1.51×碎米+0.77×米糠(表1)。
(二) 聯(lián)產(chǎn)品成本分離率隨聯(lián)產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格變化而變化
采用聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺(以下簡(jiǎn)稱(chēng)標(biāo)尺)中各聯(lián)產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)值在該標(biāo)尺中所占比例作為各聯(lián)產(chǎn)品成本的分離率。在聯(lián)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格急劇變化時(shí)，聯(lián)產(chǎn)品的成本的分離率的確定十分困難。當(dāng)該分離率取固定比例時(shí)，核算出的產(chǎn)品成本不能隨市場(chǎng)價(jià)格的調(diào)整而調(diào)整，成本失去了為市場(chǎng)定價(jià)的價(jià)值，而分離率取聯(lián)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格可以較好解決這一矛盾。在產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格變化時(shí)表2仍然以表1中預(yù)定的市場(chǎng)價(jià)格作為分離率分配的基礎(chǔ)，而表3則以變化了的市場(chǎng)價(jià)格作為分離率分配的基礎(chǔ)。
五、建立行業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺的意義和不足
(一) 可以較好進(jìn)行行業(yè)比較建立了標(biāo)尺的概念就可以很方便地進(jìn)行行業(yè)比較。將標(biāo)尺中各產(chǎn)品的價(jià)值乘以其產(chǎn)量系數(shù)就可以得出標(biāo)尺的價(jià)值，該價(jià)值可以衡量該行業(yè)的綜合產(chǎn)出水平，從而進(jìn)行行業(yè)比較。
(二) 可以較好適應(yīng)市場(chǎng)定價(jià)
當(dāng)聯(lián)產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格變化時(shí)，其成本隨之變化，從而更好為聯(lián)產(chǎn)品定價(jià)服務(wù)。
(三) 可以較好進(jìn)行歷史趨勢(shì)的比較，可以通過(guò)聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺的價(jià)值比較衡量不同時(shí)期聯(lián)產(chǎn)品的投入產(chǎn)出
其不足是：聯(lián)產(chǎn)品成本隨市場(chǎng)價(jià)格和生產(chǎn)水平的高低變化而變化。在原料成本沒(méi)有發(fā)生顯著變化情況下成本常常起伏不定。
六、結(jié)論
以氯堿化工為代表的聯(lián)產(chǎn)品成本核算提出了電解單元概念，提出了核算單位反應(yīng)組合思路，但是該方法仍然需要改進(jìn)。聯(lián)產(chǎn)品成本標(biāo)尺的概念可以很好的解決聯(lián)產(chǎn)品成本核算的難點(diǎn)，并使所有行業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本核算統(tǒng)一化、規(guī)范化。
