印花稅是一個(gè)古老的稅種，曾一度被譽(yù)為稅負(fù)輕微、稅源暢旺、手續(xù)簡(jiǎn)便、成本低廉的“良稅”，因此，從1624年世界上第一次在荷蘭出現(xiàn)印花稅后不久，便為許多國(guó)家普遍采用。我國(guó)于1988年�布《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“暫行條例”)和《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“實(shí)施細(xì)則”)，開(kāi)始征收印花稅。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行政策規(guī)定，對(duì)于資本公積增加的部分應(yīng)繳納印花稅。涉及資本公積增加應(yīng)貼印花稅的還有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅�[1994]25號(hào))文件。根據(jù)我國(guó)以上文件規(guī)定，“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加部分應(yīng)該貼花。但是，2006年版新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)，對(duì)資本公積賦予了新的內(nèi)容，而印花稅的相關(guān)征收管理制度卻沒(méi)有根據(jù)經(jīng)濟(jì)的�展和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)步做出適應(yīng)性調(diào)整。而執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)于資本公積核算的內(nèi)容已經(jīng)�生了重大變化，特別是公允價(jià)值計(jì)量模式的引入，對(duì)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)部分對(duì)資本公積金額的影響十分巨大，現(xiàn)階段征收印花稅的法律法規(guī)與執(zhí)行新準(zhǔn)則的矛盾日益突出，有關(guān)資本公積增加征收部分印花稅的政策已不合適。
一、資本公積增加部分征收印花稅的政策依據(jù)
根據(jù)暫行條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定：記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動(dòng)資金總額的萬(wàn)分之五貼花，記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花；對(duì)納稅人的自有流動(dòng)資金，應(yīng)根據(jù)其所適用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度確定。在1994年國(guó)家稅務(wù)總局�布了《關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅�[1994]25號(hào))，規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額；企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。這為資本公積增加部分征收印花稅提供了法律依據(jù)。此外，在執(zhí)行新準(zhǔn)則之后的2009年，國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問(wèn)題的函》(企便函[2009]33號(hào))中關(guān)于印花稅部分的表述為：“根據(jù)中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而增加的資本公積，應(yīng)按規(guī)定按年計(jì)算，對(duì)增加的部份按規(guī)定補(bǔ)貼花”。因此，從現(xiàn)行政策的角度看，大部分人認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)引起資本公積增加部分繳納印花稅已經(jīng)是十分明確的問(wèn)題。
二、關(guān)于印花稅征收現(xiàn)有政策存在的不足
(一)暫行條例和實(shí)施細(xì)則出臺(tái)當(dāng)時(shí)的歷史背景與現(xiàn)在狀況不同
在執(zhí)行新準(zhǔn)則前，對(duì)資本公積征收印花稅的計(jì)稅基礎(chǔ)一般是歷史成本，而且資本公積科目通常只保持增長(zhǎng)，很少出現(xiàn)減少的情況，即使用資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，因合并計(jì)算計(jì)稅依據(jù)，并不涉及征收印花稅的問(wèn)題。隨著新準(zhǔn)則的執(zhí)行，資本公積核算的內(nèi)容已經(jīng)�生了根本性變化，特別是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)記入資本公積，使一些企業(yè)出現(xiàn)巨額資本公積金額，且隨著資本市場(chǎng)的震蕩而出現(xiàn)較大的增減變化，這對(duì)資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)帶來(lái)較大的爭(zhēng)議。此外，國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問(wèn)題的函》(企便函[2009]33號(hào))，從立法角度，稅務(wù)總局所屬的司并沒(méi)有立法權(quán)，其文件也不屬于部門(mén)規(guī)章的范疇，所以應(yīng)該不具有法律效力，僅能作為一個(gè)指導(dǎo)意見(jiàn)供參考。
(二)納稅時(shí)間和準(zhǔn)確納稅金額難以確定
按照暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：“應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書(shū)立或者領(lǐng)受時(shí)貼花”，“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)核準(zhǔn)匯總繳納印花稅的單位，應(yīng)�給匯繳許可證。匯總繳納的限期限額由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定，但最長(zhǎng)期限不得超過(guò)一個(gè)月”，“凡多貼印花稅票者，不得申請(qǐng)退稅或者抵用”。因此，對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)記入資本公積部分，如果引起資本公積增加，則應(yīng)于記賬時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)。而根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)記入資本公積。鑒于以上稅務(wù)和新準(zhǔn)則的規(guī)定，由于企業(yè)可以按日、按周、按旬或者按月對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表，所以可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加的資本公積金額，納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間則不同，又由于可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值通常在每個(gè)交易日都會(huì)變化，則會(huì)產(chǎn)生應(yīng)繳納印花稅的金額不同的現(xiàn)象。例如：A企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入并持有B上市公司股票，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，年初公允價(jià)值為200萬(wàn)元，1月末公允價(jià)值為500萬(wàn)元，2月末公允價(jià)值為450萬(wàn)元，3月末公允價(jià)值為400萬(wàn)元，不考慮其他因素。如果企業(yè)按月對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表，則第一季度應(yīng)交印花稅總金額為1500元[(500萬(wàn)元-200萬(wàn)元)×0，05％=1500元]；如果按季對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表則第一季度應(yīng)交印花稅總金額為1 000元[(400萬(wàn)元-200萬(wàn)元)×O，05％=1000元]。
(三)導(dǎo)致會(huì)計(jì)指定產(chǎn)生印花稅納稅義務(wù)的不合理現(xiàn)象
企業(yè)持有上市公司股份，按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)根據(jù)持有目的不同，即可以將其指定為交易性金融資產(chǎn)也可以指定為可供出售金融資產(chǎn)。如果指定為交易性金融資產(chǎn)，則其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益而不記入資本公積，因此不會(huì)產(chǎn)生印花稅的納稅義務(wù)；如果指定為可供出售資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)則可能會(huì)引起資本公積的增加，從而產(chǎn)生印花稅的納稅義務(wù)。由此可見(jiàn)，僅僅是一會(huì)計(jì)指定，就能決定企業(yè)較大金額的納稅義務(wù)是否存在，并且這種差異是“永久”性的，缺少合理性。況且，印花稅作為行為稅，上述會(huì)計(jì)指定顯然不是一種應(yīng)稅行為，存在著難以理解的矛盾。
(四)執(zhí)行不同會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)引起納稅不公平
我國(guó)目前對(duì)企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有很大的自主權(quán)，即允許企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則，也允許企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度等其他會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。這就存在一個(gè)問(wèn)題，對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，比如購(gòu)買(mǎi)的上市公司股權(quán)，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)將其記入短期投資或長(zhǎng)期股權(quán)投資，其公允價(jià)值變動(dòng)不影響資本公積金額的變動(dòng)，也就不會(huì)帶來(lái)印花稅的納稅義務(wù)問(wèn)題；而對(duì)于執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，如果將其指定為可供出售金融資產(chǎn)，則其公允價(jià)值變動(dòng)很可能會(huì)引起資本公積的增加，也就很可能會(huì)產(chǎn)生印花稅的納稅義務(wù)。因此，由于執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同，同一事項(xiàng)印花稅的納稅義務(wù)有別，有悖于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也未體現(xiàn)公平的原則。
(五)引起重復(fù)納稅或多納稅
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)，
應(yīng)將原記入資本公積的公允價(jià)值累計(jì)利得或損失從資本公積轉(zhuǎn)出記入當(dāng)期損益。由此可見(jiàn)，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)記入資本公積，可以視為過(guò)渡性質(zhì)，其公允價(jià)值雖然變化但并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。而根據(jù)現(xiàn)有政策，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)出售前形成直接記入資本公積的利得時(shí)，已經(jīng)繳納了印花稅，待其出售時(shí)，原計(jì)入資本公積的利得從資本公積轉(zhuǎn)出記入當(dāng)期損益最終形成留存收益，原已繳納的印花稅不能退稅。同時(shí)，如果企業(yè)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)持有時(shí)間較長(zhǎng)，且價(jià)格波動(dòng)較大，則只對(duì)因公允價(jià)值變動(dòng)致使比前一期間增加的資本公積征稅，對(duì)于因公允價(jià)值變動(dòng)減少的資本公積不能退稅或者抵稅，也會(huì)引起印花稅的納稅重復(fù)或者多納稅。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下的應(yīng)對(duì)措施
第一，在新稅務(wù)法規(guī)出臺(tái)前應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照暫行條例和實(shí)施細(xì)則執(zhí)行，即可供出售金融資產(chǎn)公允變動(dòng)所產(chǎn)生的資本公積增加額也應(yīng)當(dāng)構(gòu)成印花稅的計(jì)稅依據(jù)，繳納印花稅，以維護(hù)稅收法規(guī)的尊嚴(yán)和執(zhí)行力。同時(shí)積極修訂印花稅征收法規(guī)，新稅務(wù)法規(guī)出臺(tái)后，對(duì)以前多繳納的印花稅予以退稅或者作為以后抵用。
第二，對(duì)原“記載資金的賬簿”的計(jì)稅依據(jù)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行后進(jìn)行必要的修訂。適用舊“兩則”變化的資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)在實(shí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)該進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，對(duì)資本公積的增加金額進(jìn)行區(qū)分，對(duì)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積等不作為征收印花稅的計(jì)稅依據(jù)，做到稅法的與時(shí)俱進(jìn)，從使印花稅的征收政策更具有執(zhí)行的理論基礎(chǔ)。
四、結(jié)束語(yǔ)
實(shí)施新準(zhǔn)則體系，是實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同、有效提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、進(jìn)一步提升我國(guó)會(huì)計(jì)整體水平所邁出的重要步伐。新準(zhǔn)則與原有會(huì)計(jì)制度相比變化很大，這也使得我國(guó)稅收制度和準(zhǔn)則體系不協(xié)調(diào)甚至出現(xiàn)矛盾，比如，新準(zhǔn)則合理引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)引起資本公積增加與印花稅的征收問(wèn)題就是一個(gè)典型，一個(gè)會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的調(diào)整為印花稅這一小稅種帶來(lái)如此多的問(wèn)題，整個(gè)準(zhǔn)則的變動(dòng)對(duì)我國(guó)稅收體制的影響可想而知。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速�展的今天，通過(guò)對(duì)這個(gè)問(wèn)題的分析，我們應(yīng)該站在更高的位置，關(guān)注并促進(jìn)財(cái)會(huì)制度和稅收制度與經(jīng)濟(jì)�展水平的協(xié)調(diào)一致。
