跟蹤審計是近年來我國結合國內外先進理論和實踐逐漸推行的一種現(xiàn)代審計的新模式，是對傳統(tǒng)審計模式的反思和揚棄。它由事后審計向事前審計、事中審計延伸，變結果審計為過程審計，該理論和實踐的應用，延長了審計鏈，大大提高了審計效能。但是，如果能從管理者角度進一步進行研究，整合、規(guī)范建設工程跟蹤審計所涉及的各個利益關聯(lián)方的行為，可能會取得更好的效果。本文基于管理者視角，結合目標管理理論和跟蹤審計方法，對西昌學院圖書館跟蹤審計的實踐進行研究，并得出相關結論和政策建議。
1 研究的主要理論基礎
1.1 目標管理理論
目標管理理論是由現(xiàn)代管理大師彼得·德魯克在泰羅的科學管理和行為科學管理理論的基礎上提出的，該理論強調各個利益關聯(lián)方共同參與完成具體的可行的能夠客觀衡量的目標［１］。在《管理：任務責任和實踐》一書中，德魯克認為管理者的職責主要有：
?。?）管理者負責決策某項組織行為將要達到什么目標、應該采取什么方法；
?。?）管理者負責整合各個與實現(xiàn)某項目標有關聯(lián)的利益關聯(lián)方，讓合適的利益關聯(lián)方去做合適的工作；
?。?）管理者負責構建相應的保障平臺，讓合適的利益關聯(lián)方必須且愿意去完成自己的工作。
1.2 跟蹤審計
跟蹤審計是近年來我國結合國內外先進理論和實踐逐漸推行的一種現(xiàn)代審計的新模式，是對傳統(tǒng)審計模式的反思和揚棄，它由事后審計向事前審計、事中審計延伸，變結果審計為過程審計［２］ 。該方法通過對建設工程項目投資決策階段、設計階段、招標階段、施工階段和竣工階段的真實性、合法性和效益性的審查、監(jiān)督，從而實現(xiàn)事前控制、事中控制和事后控制的全過程控制。該方法強調以事前控制為主［３］ ，事前、事中、事后控制并舉，通過合理使用人財物等實現(xiàn)項目投資經濟效益或社會效益最大化［３］ 。
2 西昌學院圖書館工程跟蹤審計的實踐
西昌學院北校區(qū)圖書館工程由西昌學院投資建設，西昌市建筑勘測設計院設計，施工單位為西昌市土木建筑工程有限公司，監(jiān)理單位為涼山州監(jiān)理公司，中介協(xié)審單位為北京中喜大華造價咨詢有限公司成都分公司。
西昌學院北校區(qū)圖書館工程，建筑面積２２ ３０１．３１平方米，框架結構，９度抗震設計，地上５層。該工程于２００８年８月１２日進行公開招投標，西昌市土木建筑工程有限公司以低于控制價２３．６１％（投標控制價３ ６００萬元，中標價２ ７５０萬元）中標； ２００８年９月５日簽訂施工合同，２００９年１０月２１日進行正式驗收并通過驗收。工程結算送審工程造價約３ ９８６．９９萬元，審定造價為２ ５８８．６７萬元。核減造價１ ３９８．３１萬元，審減率３５％。從管理者的角度來看，該工程跟蹤審計的做法主要有：
2.1 確定跟蹤審計的目標
為實現(xiàn)經濟、社會效益雙重最大化，學院黨委、行政高度重視學院審計處牽頭實施的跟蹤審計工作，經過認真研究，確定了此次跟蹤審計的目標：一是在確保質量、工期的前提下實現(xiàn)工程項目投資最少；二是在進行真實性、合法性審查的同時，積極配合紀委、監(jiān)察部門搞好廉政建設，確?！耙淮贝睒欠看Ａ⑵饋?，一批批干部成長起來”。
2.2 制定跟蹤審計控制流程
為切實做到西昌學院北校區(qū)圖書館工程事前、事中和事后的全過程控制，學院黨委、行政完全同意審計處的意見，并制定審計處、中介協(xié)審單位跟蹤審計控制流程：投資決策階段（參與可行性論證等）；設計階段（參與設計方案論證等）；招標階段（參與招標文件審核、招標公示審查、合同條款審查等）；施工階段（隱蔽工程、臨時工程、交叉工程量的核實、設計變更審核、簽證審核、工程進度款審核、索賠審核等）和竣工階段（竣工結算）。
2.3 整合跟蹤審計各利益關聯(lián)方
西昌學院北校區(qū)圖書館工程跟蹤審計各利益關聯(lián)方主要有隸屬于學院的紀委、監(jiān)察處、審計處、后勤管理處、計財處、圖書館和不隸屬于學院的勘察、設計、施工、監(jiān)理、中介協(xié)審、材料、設備生產廠家及供貨方等。對于有隸屬關系的部門，學院通過集權與分權、激勵與約束、聯(lián)席會議、文件會簽等方式來整合它們之間的關系，讓它們廉潔自律、積極進取，共同為實現(xiàn)學院的目標而努力； 對于無隸屬關系的單位，學院通過招投標、合同等方式來整合它們之間的關系，讓它們各負其責、各享其利；對各利益關聯(lián)方，學院黨委、行政都充分保障審計部門“對真實性、合法性和效益性進行審查、監(jiān)督”的權力。
2.4 構建跟蹤審計控制支撐平臺
為了使跟蹤審計能夠順利進行，西昌學院構建了兩大支撐平臺。
（1）觀念支撐平臺。通過對《中華人民共和國審計法》、《四川省審計條例》等法律、法規(guī)和相關政策的宣傳、討論，讓管理層、各利益關聯(lián)方充分認識到跟蹤審計的合法性、必要性和必須性，讓它們從觀念上積極地接納跟蹤審計；通過審計部門在跟蹤審計工作中廉潔、專業(yè)、敬業(yè)的展示，讓它們從觀念上主動地支持、配合跟蹤審計工作。
?。?）制度支撐平臺。主要包括兩個方面的內容：一是學院根據相關的法律、法規(guī)和政策，以院內文件的形式規(guī)定審計參與的范圍、內容和強度；二是學院根據相關的法律、法規(guī)和政策，在與院外利益關聯(lián)方合同中規(guī)定審計參與的范圍、內容和強度，從而在制度層面確保跟蹤審計的順利運行。
2.5 實施全過程跟蹤審計
在實施過程中，西昌學院審計處、中介協(xié)審單位的具體做法是：
（1）積極參與項目可行性、設計方案論證。結合四川省教育發(fā)展規(guī)劃、西昌學院“十二五”發(fā)展規(guī)劃和學院校區(qū)發(fā)展實際以及抗震設計的需要，積極參與項目可行性、設計方案論證，最終同學院領導、相關職能部門一起確定了建筑面積、設計方案等內容。
（2）對招標控制價進行審核。將原清單中偏低的可調材料價格調整到正常水平（此部分在結算中依據相關政策法規(guī)可以調整，會大大增加工程結算價格，進而超出預算控制價）；將原清單中偏高的不可調部分材料價格調整到正常水平，如裝飾工程中的?；u達到１０５元／平方米。另外對工程量差異較大的項目進行了調整，如：塑鋼隔斷工程量由１ ２００平方米修改為８０６．８７平方米，減少近３３％。
（3）嚴格審核招標文件。審計部門會同學院領導以及監(jiān)察處、后勤管理處領導一起嚴格審核了招標文件，針對招標文件中的不合理條款進行了修正，使其符合相關法律法規(guī)；對原招標文件中對潛在投標人有排斥性的條款進行了修正，擴大潛在招標人的選擇范圍，加之不設立門檻，不劃圈子，盡量宣傳工程情況，歡迎各地建筑行業(yè)企業(yè)參加投標，避免了圍標和串標的情況；在通過充分并且激烈的競爭后，中標單位下浮了２３．６1％中標，此舉節(jié)約了近８５０萬元的建設資金。
（4）嚴格審核施工合同，參與施工合同談判。在合同談判時，針對施工單位的低價中標，審計部門會同學院領導以及監(jiān)察處、后勤管理處領導一起制定了積極的應對措施，并一起參與合同談判；在談判中指出施工單位投標文件中的錯誤和低于成本報價問題（耗量打折）；在合同中明確差額履約保證金的退還比例與時間。另外，由于土建工程中鋼材等可調價材料在工程造價中所占比重非常大，故對材料價格的走勢做出了精準的判斷，經過商議在合同中加上了關于材料調整數(shù)量劃分的具體條款，并在現(xiàn)場告知施工單位鋼材等材料下一步的走勢情況和國家對四川災后材料價格的控制意圖，使得施工單位在結算中無法在材料價格的走勢上占建設單位的便宜，僅此一項節(jié)約造價約２００萬元。
?。?）嚴格控制工程變更程序。在整個審計過程中，審計部門會同學院領導以及監(jiān)察處、后勤管理處制定了工程變更的管理辦法，廢除了“設計單位出變更—施工單位實施—實施結束報決算”的傳統(tǒng)變更程序，建立了“施工單位立項報告（附相應變更價款說明）—監(jiān)理工程師審核—業(yè)主批準實施”的變更程序，學校決策時既有科學性，又兼顧經濟性，確保造價在可控范圍內。
?。?）嚴格工程索賠管理。工程索賠屬于經濟性補償行為，而不是懲罰，不能僅僅認為是約定價款的增減，更應理解為承包方的索賠和業(yè)主反索賠。在這里應充分體現(xiàn)審計人員高智能型人才的特點，既要維護雙方的利益，又把工程造價控制在滿意的范圍內，如按照公平、公正、合理合法的原則，認真處理了地板磚采購、消防防火卷簾門和ｃｆ１－ｃｆ９窗等項目清單錯誤等問題，讓施工單位心服口服。
?。?）深入現(xiàn)場，加強調查取證工作。跟蹤審計人員會同審計部門管理人員隨時深入施工現(xiàn)場，加強資料收集（尤其是可能引起造價調整的資料）和調查取證工作，核對工程變更，特別是對臨時工程、交叉工程、現(xiàn)場隱蔽工程的工程量的核實調查取證，做到結算時胸有成竹。
?。?）嚴格審核工程簽證。本工程根據合同特點，審計部門與建設單位現(xiàn)場負責人、監(jiān)理工程師建立了良好的溝通機制，對施工單位的簽證嚴格把關，所有的簽證都采取了復核措施，杜絕了重復和不合理簽證的發(fā)生。
（9）竣工結算公平、公正、合理、合法。工程結算送審工程造價約３ ９８６．９９萬元，審定造價為２ ５８８．６７萬元。核減造價１ ３９８．３１萬元，審減率３５％。主要審減原因：①工程量計算誤差，如：基礎挖土方，報審工程量３４ ９６４．２９２立方米，審定工程量為２７ １２４．７４立方米；余土外運，報審工程量１５ ６０８．５２４立方米，審定工程量９ ０００．８５立方米；獨立基礎，報審工程量１ ５７５．３３２立方米，審定工程量１ ０８３．６立方米；Ｃ３５矩形柱，報審工程量１ ６７４．２１６立方米，審定工程量１ ５１７．８７立方米。②綜合單價誤差，如鋼材等可調材料按合同約定未按材料信息價調差。③多計或重復計算工程項目，如：平整場地；場地挖土方等。
3 結論及政策建議
通過對西昌學院圖書館跟蹤審計的實踐剖析，結合目標管理理論，我們得出如下結論：跟蹤審計延長了審計鏈，大大提高了審計效能。但是，如果建設工程項目投資主體管理層能結合目標管理理論進一步加強管理，將會取得更好的效果。為此，我們對建設工程項目投資主體提出如下政策建議：
?。?）建設工程項目盡量實行跟蹤審計，如果內審力量不足，可以通過比選、招標的方式確定廉潔、專業(yè)、敬業(yè)的中介協(xié)審單位參與。
（2）實行跟蹤審計的同時，項目投資主體管理層必須加強管理，其工作內容主要是：①確定跟蹤審計的目標。②制定跟蹤審計控制流程。③整合跟蹤審計各利益關聯(lián)方。④構建跟蹤審計控制支撐平臺。
