湖北審計(jì)2001. 7
從代理人理論看新《會(huì)計(jì)法》的監(jiān)督職能
王棣華
一、誰是會(huì)計(jì)的委托人
企業(yè)經(jīng)理、其它單位的負(fù)責(zé)人是不是會(huì)計(jì)的委托人？筆者認(rèn)為是，但不是唯一的委托人，更不是最終的委托人。會(huì)計(jì)人員當(dāng)然要對(duì)單位負(fù)責(zé)人委托的事情負(fù)責(zé)，但也要對(duì)其它委托人負(fù)責(zé)，更應(yīng)當(dāng)列法律負(fù)責(zé)。過去把這種情況稱之為會(huì)計(jì)人員的雙重身份并加以否定，要求會(huì)計(jì)人員回歸企業(yè)，只對(duì)經(jīng)理人員負(fù)責(zé)。這種對(duì)經(jīng)理人員負(fù)責(zé)才能保住會(huì)計(jì)人員的飯碗，才能發(fā)揮會(huì)計(jì)的作用的說法，雖然有許多事實(shí)根據(jù)，但最終在理論上是站不住腳的。新《會(huì)計(jì)法》以加大單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任來確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，也是確保會(huì)計(jì)人員地位的最有力的措施。單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員都是受托人，即代理人，所承擔(dān)的責(zé)任有所不同，但都要向委托人負(fù)責(zé)。單位負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員之間是上下級(jí)關(guān)系，也存在著一定的委托與受托關(guān)系。但更多的是一種合作、同事關(guān)系，相互之間需要一定的監(jiān)督與制約，即負(fù)責(zé)人監(jiān)督會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)也監(jiān)督負(fù)責(zé)人。而不是讓他們充分合謀，共同對(duì)付委托人。新《會(huì)計(jì)法》下的會(huì)計(jì)監(jiān)督是為了更好地讓單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員履行好代理人的責(zé)任，解脫自己的受托責(zé)任。會(huì)計(jì)監(jiān)督的最佳狀態(tài)是單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員齊心協(xié)力，盡善盡美地完成委托人托付的任務(wù)。
二、會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)
首先要明確沒有抽象的會(huì)計(jì)監(jiān)督，只有具體的會(huì)計(jì)監(jiān)督，會(huì)計(jì)監(jiān)督總是在特定的社會(huì)背景下進(jìn)行的。我們所討論的會(huì)計(jì)監(jiān)督是我國(guó)實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督，既不是西方國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督，也不是傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督。
其次，會(huì)計(jì)界有一種流行的觀點(diǎn)，認(rèn)為監(jiān)督是上級(jí)對(duì)下級(jí)的監(jiān)察活動(dòng)，而下級(jí)是不能對(duì)上級(jí)進(jìn)行監(jiān)督的。其實(shí)，這只是一種傳統(tǒng)看法，在現(xiàn)代社會(huì)未必正確。監(jiān)察是單向性的，是上級(jí)對(duì)下級(jí)的監(jiān)視。而監(jiān)督具有相互導(dǎo)向性，既可以是上級(jí)對(duì)下級(jí)的，也可以是下級(jí)對(duì)上級(jí)或同級(jí)之間的。另外，監(jiān)督具有積極的管理性，說到底會(huì)計(jì)監(jiān)督主要還是為了加強(qiáng)單位的經(jīng)濟(jì)管理。會(huì)計(jì)監(jiān)督具有方法多樣性的特征，它不單純限于法規(guī)。準(zhǔn)則和制度約束，還有勸導(dǎo)、批評(píng)、教育、激勵(lì)等方式。會(huì)計(jì)監(jiān)督具有雙重關(guān)系性，在有會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的經(jīng)濟(jì)組織中，監(jiān)督者與被監(jiān)督者既有上下級(jí)的隸屬關(guān)系，也有平等的政治關(guān)系。會(huì)計(jì)是可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的，關(guān)鍵是這種監(jiān)督的制度如何有效設(shè)計(jì)，如何有效安排。會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)是會(huì)計(jì)人員解除自己的受托責(zé)任，即會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)施的是帳權(quán)監(jiān)督，即一切會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理不能違背基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不能違背國(guó)家的財(cái)經(jīng)法規(guī)和制度。一種有效的制度既可以保證單位領(lǐng)導(dǎo)人盡量少地在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中犯錯(cuò)誤，又能使會(huì)計(jì)人員高效、廉潔地進(jìn)行會(huì)計(jì)工作。因此，設(shè)計(jì)這套制度將成為會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵。
第三，會(huì)計(jì)界雖然有會(huì)計(jì)無監(jiān)督職能論者，但不是主流觀點(diǎn)。為什么會(huì)計(jì)有監(jiān)督職能？為什么要進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督？其理論依據(jù)是什么？這很值得我們?nèi)パ芯?。我們可以從代理人理論中尋找?huì)計(jì)監(jiān)督本質(zhì)的答案。任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織，特別是現(xiàn)代公司制組織，都是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)契約的綜合體。為了提高經(jīng)濟(jì)組織的效率，減少損失浪費(fèi)、防止貪污舞弊行為，就需要對(duì)契約各方的權(quán)利和責(zé)任作出明確的規(guī)定，而會(huì)計(jì)工作正是界定各方權(quán)利和責(zé)任的焦點(diǎn)。如果會(huì)計(jì)工作有意偏袒那一方，那一方將會(huì)得到更多的利益。社會(huì)為了維護(hù)契約的公正與高效，往往通過制定會(huì)計(jì)法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法，要求會(huì)計(jì)進(jìn)行客觀公正的監(jiān)督，以維護(hù)契約各方的合法權(quán)益。而現(xiàn)實(shí)社會(huì)中會(huì)計(jì)監(jiān)督之所以還不盡如人意，出了許多問題，主要是因?yàn)樯鐣?huì)契約的不規(guī)范及法律制度的不健全造成的。
三、從代理人理論看會(huì)計(jì)監(jiān)督
從代理人理論上講，會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)是如何使企業(yè)的重要代理人（經(jīng)理及會(huì)計(jì)）不造假帳，不制造虛假會(huì)計(jì)信息。曾經(jīng)有一種代表性的說法，認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)理人員的委托人是董事會(huì)或股東，經(jīng)理人員只需要對(duì)董事會(huì)或股東負(fù)責(zé)即可。其實(shí)這僅僅是事物的表象。企業(yè)經(jīng)理人員實(shí)際上受社會(huì)多方面的委托，既有投資者，又有債權(quán)人；既有國(guó)家機(jī)關(guān)，又有社會(huì)公眾；既有與他們關(guān)系密切的相關(guān)人員，又有企業(yè)的全體員工。因此，對(duì)企業(yè)經(jīng)理人員的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督事實(shí)上是多維的、全面的。企業(yè)經(jīng)理人員制造虛假會(huì)計(jì)信息欺騙委托人現(xiàn)象雖然司空見慣，也可以從代理人理論中找到根據(jù)，但代理人理論也為解決這一問題開出了處方，即設(shè)計(jì)出一套讓經(jīng)理人員說真話，不說假話的制度。這套制度的最終結(jié)果也就是會(huì)計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)，即會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。會(huì)計(jì)監(jiān)督問題之所以越來越突出、越重要，關(guān)鍵是會(huì)計(jì)本身是經(jīng)理人員的化身，也是多重委托關(guān)系的集中體現(xiàn)。會(huì)計(jì)監(jiān)督的好壞，影響的將是許多人的利益，包括投資者、債權(quán)人、國(guó)家、職工、經(jīng)理人員及自身的利益。僅僅研究經(jīng)理人員及會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督成本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。為了實(shí)現(xiàn)委托目標(biāo)，需要降低代理成本，讓經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)人員為委托人員和自身的利益，釋放出自身的最大能量，為企業(yè)的生存和發(fā)展作出最大的貢獻(xiàn)。而如何降低代理成本，實(shí)在是一個(gè)很大的系統(tǒng)工程。既要從會(huì)計(jì)角度，即如何優(yōu)化會(huì)計(jì)法律、制度方面去考慮，又要從文化的、道德的角度去優(yōu)化經(jīng)理人員經(jīng)營(yíng)管理行為和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為。
有的學(xué)者也從代理人理論角度出發(fā)，得出會(huì)計(jì)人員是經(jīng)理人員的代理人的說法，因此會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)應(yīng)當(dāng)站在經(jīng)理人員一邊，應(yīng)當(dāng)回歸企業(yè)，會(huì)計(jì)監(jiān)督也就是代理經(jīng)理人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)行全面監(jiān)督。其實(shí)，這既不符合會(huì)計(jì)的歷史事實(shí)，也不符合會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。如果會(huì)計(jì)人員僅僅是經(jīng)理人員的代理人，而不是投資者、債權(quán)人、政府、社會(huì)公眾的代理人，則會(huì)計(jì)的作用將受到很大限制，其局限性將是非常顯著的，會(huì)計(jì)人員往往難以提供客觀公正的會(huì)計(jì)信息給相關(guān)各方。這樣的話，會(huì)計(jì)工作也就失去了其固有的社會(huì)價(jià)值。而外界也必須付出極高的代價(jià)對(duì)經(jīng)理人員及會(huì)計(jì)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)再監(jiān)督，而這種制度設(shè)計(jì)本身已經(jīng)被嚴(yán)竣的現(xiàn)實(shí)證明是低效的，而且越來越引起投資者、債權(quán)人、政府及社會(huì)公眾的強(qiáng)烈不滿。
從我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員委派制的試點(diǎn)情況來看，可以看出代理人理論已經(jīng)起到了理論上的指導(dǎo)作用。如許多地區(qū)已經(jīng)實(shí)行了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員委派制，對(duì)加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算內(nèi)、外資金管理，節(jié)約開支，保證預(yù)算外資金及時(shí)、足額入庫(kù)起到了很好的監(jiān)督保證作用。對(duì)國(guó)有大型企業(yè)實(shí)行總會(huì)計(jì)師委派制，對(duì)于強(qiáng)化國(guó)有資產(chǎn)管理，防止國(guó)有資產(chǎn)流失，完善現(xiàn)代企業(yè)制度，健全企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制也起到了很大的作用。這些會(huì)計(jì)人員可以一身二任，既履行委托人的會(huì)計(jì)監(jiān)督，又履行廣泛的社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督。當(dāng)然他們本身也是經(jīng)理人員的代理人，廣泛參與企業(yè)的會(huì)計(jì)管理工作，為經(jīng)理人員提供會(huì)計(jì)信息，出謀劃策。但對(duì)于他們的會(huì)計(jì)監(jiān)督的職責(zé)必須明確。對(duì)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和村級(jí)單位實(shí)行會(huì)計(jì)人員統(tǒng)管，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，規(guī)范了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的管理，促進(jìn)了農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和黨風(fēng)廉政建設(shè)。大量事實(shí)說明了會(huì)計(jì)監(jiān)督作為代理人理論的具體運(yùn)用，只要方法、措施得當(dāng)，效果還是很顯著的，值得認(rèn)真研究總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，使之上升到法律、規(guī)范的層次上去具體運(yùn)作。
建立現(xiàn)代企業(yè)制度，進(jìn)一步搞活企業(yè)，提高經(jīng)濟(jì)效益將是我國(guó)一項(xiàng)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略目標(biāo)。我們必須在深入、全面、正確運(yùn)用代理人理論的基礎(chǔ)上，才有可能避免會(huì)計(jì)監(jiān)督陷入新的困境，掉進(jìn)由于制度設(shè)計(jì)不周全的陷阱。比如如何有效地設(shè)計(jì)委托人代理制下企業(yè)經(jīng)理人員的激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，值得我們好好深入研究。否則就會(huì)陷入一放就亂，一收就死的怪圈。而且會(huì)計(jì)監(jiān)督也會(huì)出現(xiàn)忽冷忽熱，運(yùn)行不規(guī)范的現(xiàn)象。經(jīng)理人員、會(huì)計(jì)人員都是企業(yè)的代理人，他們往往并不是企業(yè)的所有者。如何在制度設(shè)計(jì)上明確他們的職責(zé)和權(quán)限？如何對(duì)他們進(jìn)行有效的激勵(lì)與約束？如何讓他們之間既相互約束，又相互配合地進(jìn)行工作？如何避免他們合謀欺騙投資者、債權(quán)人、政府及社會(huì)公眾？需要我們?cè)谥贫仍O(shè)計(jì)上多下功夫。
如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)股東大會(huì)對(duì)董事會(huì)的有效會(huì)計(jì)監(jiān)督需要引起特別重視。因?yàn)槲鞣絿?guó)家在這方面有很多經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，有的股東大會(huì)成了形式上的權(quán)力機(jī)構(gòu)，喪失了對(duì)董事會(huì)的約束與激勵(lì)功能。我們一開始就應(yīng)當(dāng)避免股東大會(huì)形式化傾向，發(fā)揮股東大會(huì)對(duì)董事會(huì)的會(huì)計(jì)監(jiān)督功能。這是企業(yè)內(nèi)部最高層次的會(huì)計(jì)監(jiān)督，如果出了問題，投資者的利益就無法得到保證，委托代理關(guān)系就會(huì)出現(xiàn)混亂。
如何實(shí)現(xiàn)董事會(huì)對(duì)經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督，這是企業(yè)日常會(huì)計(jì)監(jiān)督中最為重要的環(huán)節(jié)。因?yàn)槎聲?huì)成員許多人本身就是公司股東，而經(jīng)理人員是受董事會(huì)之托的重要經(jīng)營(yíng)管理人員，他們的各種行為，特別是會(huì)計(jì)行為的好壞，將直接影響董事會(huì)和廣大股東的利益。如果對(duì)他們的會(huì)計(jì)監(jiān)督一旦失靈，經(jīng)理人員侵犯投資者權(quán)益的事將會(huì)頻繁發(fā)生。因?yàn)榻?jīng)理人員的道德風(fēng)險(xiǎn)、外部性、免費(fèi)搭車、尋租活動(dòng)是一種普遍的客觀存在。
在現(xiàn)代企業(yè)中建立高效率的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制需要重新加以設(shè)計(jì)。因?yàn)檫@一體制的設(shè)計(jì)不僅僅是投資者的事情，更不是經(jīng)理人員單方面的需要，而是整個(gè)社會(huì)的事情，關(guān)系到各方面的利益。就會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的設(shè)計(jì)應(yīng)注意處理好以下幾個(gè)關(guān)系：l、處理好股東大會(huì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系。2、處理好董事會(huì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系。3、處理好國(guó)家政府機(jī)關(guān)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系。4、處理好經(jīng)理人員與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系。5、處理好企業(yè)債權(quán)人與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系。6、處理好企業(yè)職工與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系。
（作者單位：中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系）
