財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括已出租的土地使用權(quán)、長(zhǎng)期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、企業(yè)擁有并已出租的建筑物，不含企業(yè)自用的房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。本文通過比較《準(zhǔn)則》與稅法的規(guī)定，分析二者的差異和相關(guān)的納稅調(diào)整。
對(duì)投資性房地產(chǎn)性質(zhì)的界定不同
《準(zhǔn)則》針對(duì)投資性房地產(chǎn)與一般固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨不同的持有目的和性質(zhì)，將其單獨(dú)確認(rèn)，規(guī)定了與有關(guān)資產(chǎn)不同的計(jì)量、核算和披露方法。
《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等；無形資產(chǎn)是指納稅人長(zhǎng)期使用但是沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。據(jù)此，稅法將投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。
對(duì)投資性房地產(chǎn)初始成本的計(jì)量基本相同
《準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量：外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)；自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。對(duì)于在建造投資性房地產(chǎn)過程中發(fā)生的利息支出，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》的規(guī)定，如果符合“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始”條件的，應(yīng)當(dāng)將借款費(fèi)用資本化，計(jì)入投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。
《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)；購入的固定資產(chǎn)，按購入價(jià)加上發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)以及繳納的稅金后的價(jià)值計(jì)價(jià)。對(duì)于發(fā)生的利息費(fèi)用，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）規(guī)定，為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。
對(duì)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)整、折舊的計(jì)提或攤銷處理不同
《準(zhǔn)則》規(guī)定，如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得（即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)），應(yīng)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在這種方式下，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。否則采用成本模式，按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)量。
相關(guān)稅法規(guī)定，對(duì)于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)量，通常情況下，不得調(diào)整固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，除非符合《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）規(guī)定的“國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資；將固定資產(chǎn)的一部分拆除；固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確認(rèn)損失；根據(jù)實(shí)際價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)值或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤”。另外，《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，房屋、建筑物應(yīng)當(dāng)從投入使用月份的次月起計(jì)提折舊，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取直線法在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)攤銷。
由此看出，在成本模式下，《準(zhǔn)則》和稅法的處理基本一致，但在公允價(jià)值模式下，二者存在明顯的差異：會(huì)計(jì)上在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，差額計(jì)入損益，不計(jì)提折舊或攤銷；而稅務(wù)上按實(shí)際成本確定投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的所得，對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。
對(duì)投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換的處理不同
《準(zhǔn)則》規(guī)定，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的：在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。
相關(guān)稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換，一般情況下，應(yīng)按實(shí)際的成本作為其入賬成本，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換收益或損失，與《準(zhǔn)則》中成本模式下的計(jì)價(jià)方式相同。但對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)）的規(guī)定，應(yīng)視同銷售確認(rèn)相應(yīng)的所得，同時(shí)按視同銷售價(jià)格確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅成本。
此外，《準(zhǔn)則》與相關(guān)稅法對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的處理也存在差異。
例：2007年12月25日，甲公司（工業(yè)企業(yè)）將一棟剛剛蓋好的廠房出租給乙公司，該廠房總投資為80萬元。甲公司采用公允價(jià)值模式計(jì)量，2008年底，該廠房的市場(chǎng)價(jià)格為100萬元。2009年底，該廠房的市場(chǎng)價(jià)格為90萬元。2010年底，甲公司將該廠房出售，取得價(jià)款100萬元。假定稅法規(guī)定應(yīng)按20年計(jì)提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司每年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)均為100萬元，所得稅稅率為30%，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
2007年12月25日，廠房建成，應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的成本入賬。
借：投資性房地產(chǎn)800000 貸：在建工程800000。
2008年12月31日，該廠房的市場(chǎng)價(jià)格為100萬元，賬面價(jià)值為80萬元，根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)格對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，差額20萬元計(jì)入當(dāng)期收益；另外，采用公允價(jià)值模式的，不需要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊。
借：投資性房地產(chǎn)200000 貸：利得200000。
2008年，稅務(wù)上計(jì)提折舊4萬元（80÷20），不確認(rèn)房?jī)r(jià)上漲產(chǎn)生的所得，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)收益24萬元（20＋4）。因此，甲公司在申報(bào)2008年所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅22.8萬元[（100－24）×30%]。
此時(shí)，廠房的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)（成本）為76萬元（80－4），根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，二者之間的差額24萬元（100－76）屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債7.2萬元（24×30%）。
借：所得稅 300000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 228000
遞延所得稅負(fù)債72000。
2009年12月31日，該廠房的市場(chǎng)價(jià)格為90萬元，賬面價(jià)值為100萬元，差額10萬元應(yīng)沖減廠房的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期損失。
借：損失 100000
貸：投資性房地產(chǎn) 100000。
2009年，稅務(wù)上計(jì)提折舊4萬元，不確認(rèn)房?jī)r(jià)下跌產(chǎn)生的損失，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)損失6萬元（10－4）。因此，甲公司在申報(bào)2009年所得稅時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅31.8萬元[（100＋6）×30%]。
此時(shí)，廠房的賬面價(jià)值為90萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)（成本）為72萬元（80－8），二者之間的差額18萬元（90－72）為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。2009年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為5.4萬元（18×30%），該科目年初余額為7.2萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1.8萬元（7.2－5.4）。
借：所得稅 300000
遞延所得稅負(fù)債18000 貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 318000。
2010年12月31日，甲公司將該廠房出售，取得價(jià)款100萬元。
借：銀行存款1000000 貸：投資性房地產(chǎn)900000 利得 100000。
2010年，稅務(wù)上計(jì)提折舊4萬元；確認(rèn)廠房轉(zhuǎn)讓收入100萬元、計(jì)稅成本68萬元（80－12），即確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得32萬元（100－68），稅務(wù)處理比會(huì)計(jì)處理多計(jì)所得18萬元（32－4－10）。因此，甲公司在申報(bào)2010年所得稅時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額18萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅35.4萬元[（100＋18）×30%]。
此時(shí)，廠房賬面價(jià)值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)（成本）也為零，年初遞延所得稅負(fù)債余額5.4萬元應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)回。
借：所得稅 300000
遞延所得稅負(fù)債 54000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 354000。
