【摘要】隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和事業(yè)單位改革的不斷深入,事業(yè)單位的業(yè)務和會計核算環(huán)境發(fā)生了很大的變化。本文就事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算問題談些看法。
1998年我國預算會計改革時,根據(jù)事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特點和簡化、適用的原則,制定了《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》(以下簡稱制度)。自《制度》實施以來,有效地規(guī)范了事業(yè)單位的會計核算行為,加強了財務管理,促進了社會事業(yè)健康有序地發(fā)展。隨著社會、經(jīng)濟的發(fā)展,新的問題層出不窮,需要我們加以解決。
一、關(guān)于固定資金
《制度》規(guī)定,事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算要通過“固定資金”科目,在反映固定資產(chǎn)增減變化的同時,相應反映固定資金的增減變化。“固定資金”與“固定資產(chǎn)”是相對應的科目,用以核算監(jiān)督國家在事業(yè)單位擁有的固定資產(chǎn)基金。
但隨著事業(yè)單位改革的深入,面臨的經(jīng)濟環(huán)境和業(yè)務發(fā)生了很大的變化,國家撥款占全部事業(yè)單位收入的比重逐年下降。在此情況下,事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)的資金來源主要不再是國家撥款,而是自己的創(chuàng)收收入及自籌資金。既然是自籌資金,就應賦予其完全的自主權(quán),不宜限制太死。同時,國家提倡、鼓勵事業(yè)單位實行企業(yè)化管理。為適應管理體制的改革,其固定資產(chǎn)的核算也應與企業(yè)會計制度同步。
筆者建議取消“固定基金”科目。購置固定資產(chǎn)時,直接借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目;固定資產(chǎn)減少時,直接記入“固定資產(chǎn)”科目的貸方。這樣的核算更為簡潔、合理。
二、關(guān)于固定資產(chǎn)的購建
《制度》規(guī)定,事業(yè)單位用預算外資金安排的自籌基本建設(shè),其所籌集并轉(zhuǎn)存到建設(shè)銀行的資金,用“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”支出科目核算。由于基本建設(shè)周期大都在一年以上,在基本建設(shè)項目完工交付使用前,事業(yè)單位會計無法反映在建工程項目的資產(chǎn)價值,這樣會導致事業(yè)單位賬面資產(chǎn)不實。
建議參照企業(yè)會計的處理方法,把基建會計核算并入事業(yè)單位會計統(tǒng)一核算。取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目,增設(shè)“在建工程”科目,用以核算外購需要安裝的工程、基建工程、技術(shù)改造工程、大修理工程以及自制固定資產(chǎn)等發(fā)生的實際支出,并在“事業(yè)基金”科目下增設(shè)“撥款轉(zhuǎn)入”、“投資轉(zhuǎn)入”、“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”等明細科目,分別核算由財政或上級撥入設(shè)備購置?？罨蚬こ虒？?、接受外單位投資形成的凈資產(chǎn),以及無償調(diào)出固定資產(chǎn)而引起凈資產(chǎn)的減少。
收到財政或上級撥入的設(shè)備購置?？罨蚬こ虒？顣r,借記“銀行貸款”科目,貸記“撥入?？睢笨颇?發(fā)生修建工程或安裝固定資產(chǎn)時,借記“在建工程”科目,貸記有關(guān)資產(chǎn)科目;項目完工或安裝完畢交付使用后,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“在建工程”科目,同時結(jié)轉(zhuǎn)撥入專款。如果按規(guī)定?？钍罩ЫY(jié)余留用的,則按撥入數(shù)全部轉(zhuǎn)入事業(yè)基金,借記“撥入?？睢笨颇?貸記“事業(yè)基金——撥款轉(zhuǎn)入”科目;如果基建?？钍罩ЫY(jié)余按規(guī)定上繳的,則按形成固定資產(chǎn)的實際成本結(jié)轉(zhuǎn),借記“撥入?？睢笨颇?貸記“事業(yè)基金——撥款轉(zhuǎn)入(固定資產(chǎn)的實際成本)”科目,貸記“銀行貸款(收支結(jié)余上繳數(shù))”科目。
三、關(guān)于固定資產(chǎn)的折舊
現(xiàn)行《制度》對固定資產(chǎn)只核算賬面原值,不計提折舊,固定資產(chǎn)的更新和維護通過按收入的一定比例提取修購基金的核算方法來解決。事業(yè)單位不計算盈虧,固定資產(chǎn)不計提折舊,不少單位沒有樹立使用固定資產(chǎn)要承擔資產(chǎn)保值增值的意識,普遍存在重購置、輕管理的現(xiàn)象。這些單位只注重向上級打報告伸手要錢購置資產(chǎn),卻不重視資產(chǎn)的管理和合理使用,不重視挖掘資產(chǎn)潛力,提高設(shè)備利用率,以至于賬實不符,家底不清,損壞丟失,造成國有資產(chǎn)的流失。不少事業(yè)單位一方面經(jīng)費緊缺,另一方面又各自為政,貪大求新,重復購置,低效使用,不能統(tǒng)籌安排,調(diào)劑余缺,物盡其用。筆者建議建立固定資產(chǎn)的折舊制度,使事業(yè)單位的會計信息真實完整,提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量;加強固定資產(chǎn)管理,提高效益,節(jié)約投資,全面反映事業(yè)單位向社會提供服務過程中的損耗,避免國有資產(chǎn)流失;積累固定資產(chǎn)更新資金,促進事業(yè)單位健康有序地發(fā)展。
事業(yè)單位可參照企業(yè)的做法,定期對固定資產(chǎn)按照原值和使用年限計提固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)的更新和維護通過計提折舊來解決,取消按收入的一定比例提取修購基金的做法,增設(shè)“累計折舊”科目,作為“固定資產(chǎn)”的備抵賬戶。事業(yè)單位固定資產(chǎn)采取提取折舊的方法后,購置時不再列入當期的“事業(yè)支出”;提取折舊時,需要在“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”下面增設(shè)“折舊費”三級科目進行明細核算,借記“事業(yè)支出——折舊費”或“經(jīng)營支出——折舊費”科目,貸記“累計折舊”科目。
四、關(guān)于融資租入的固定資產(chǎn)
《制度》規(guī)定,事業(yè)單位融資租入的固定資產(chǎn),按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、運雜費、安裝費等記賬。融資租入固定資產(chǎn)時,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“其他應付款”科目;支付租金時,借記有關(guān)支出科目,貸記“固定基金”科目。同時,借記“其他應付款”科目,貸記“銀行存款”科目。
這樣處理存在的問題是,融資租入固定資產(chǎn)實際上是分期付款購置固定資產(chǎn),但其賬戶的對應關(guān)系與其他購置固定資產(chǎn)所形成的賬戶對應關(guān)系(借記有關(guān)支出科目,貸記“銀行存款”科目,同時借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“固定資金”)不同,使人難以按設(shè)備價款、運雜費、安裝費等一次性計價入賬。融資租入固定資產(chǎn)的租金是分期支付的,固定基金隨著租金的支付而相應增加,不同于固定資產(chǎn)按協(xié)議價一次性入賬,并且每期支付的租金中僅包括了固定資產(chǎn)買價的分期付款部分、出租企業(yè)墊付資金的利息、以及出租時收取的手續(xù)費等,而不包括融資租入固定資產(chǎn)時發(fā)生的運雜費、安裝費等。因此,“固定資產(chǎn)”與“固定基金”科目的金額不相等,虛減了事業(yè)單位在固定資產(chǎn)上占用的基金。
筆者建議:事業(yè)單位融資租入固定資產(chǎn)時,應按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“其他應付款”科目;按支付的運雜費、安裝費等,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目;支付租金時,借記“其他應付款”科目,貸記“銀行存款”科目。
五、關(guān)于用固定資產(chǎn)對外投資
《制度》規(guī)定,事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資,應按評估或合同、協(xié)議確認的價值,借記“對外投資”科目,貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目,按賬面原價,借記“固定基金”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目。
這樣處理存在的問題一是投出固定資產(chǎn)的“評估價或合同、協(xié)議確認的價值”與固定資產(chǎn)賬面價值的差額沒有得到反映;二是同是對外投資業(yè)務,但投出固定資產(chǎn)的賬務處理與投出材料、無形資產(chǎn)、貨幣資金等的賬務處理不一致。
筆者建議:第一,按評估或合同、協(xié)議確認的價值與已提折舊,借記“對外投資”和“累計折舊”科目,按固定資產(chǎn)原值,貸記“固定資產(chǎn)”科目,按借貸差額借或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目;第二,按固定資產(chǎn)凈值,借記“事業(yè)基金—— 一般基金”科目,貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。這樣,既與事業(yè)單位其他情況下的投資處理一致,也與企業(yè)會計投資的處理類似,易于理解,同時也清楚地反映了因投資引起的基金之間的相互轉(zhuǎn)移,充分反映了事業(yè)單位會計的特征。
六、關(guān)于固定資產(chǎn)的清理
《制度》規(guī)定,固定資產(chǎn)因出售、報廢或毀損等原因減少時,直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目,取得的價款、變價收入和清理費用直接列入“專用基金”科目中的“修購基金”。這樣處理不能綜合反映固定資產(chǎn)清理中的支出和收入以及清理后的凈損溢。
筆者建議:增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目,核算事業(yè)單位因出售、報廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入。賬務處理為:
(一)事業(yè)單位出售、報廢和毀損固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時,按清理固定資產(chǎn)凈值借記“固定資產(chǎn)清理”科目,按已
折舊借記“累計折舊”科目,按固定資產(chǎn)原值貸記“固定資產(chǎn)”科目。(二)發(fā)生清理費用時,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“銀行存款”等科目。(三)發(fā)生變價收入或應取得賠償時,借記“銀行存款”、“其他應收款”科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。(四)固定資產(chǎn)清理后發(fā)生的凈收益,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“專用基金”科目;反之發(fā)生的凈損失借記“專用基金”科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
七、關(guān)于運用國有固定資產(chǎn)進行發(fā)包、出租、聯(lián)營等形式進行的創(chuàng)收
事業(yè)單位運用國有固定資產(chǎn),采取發(fā)包、出租、聯(lián)營或劃撥獨立核算的附屬經(jīng)濟實體等形式進行營利活動的,必須按照國有資產(chǎn)管理部門的有關(guān)規(guī)定進行資產(chǎn)評估,并履行價值確認的批準手續(xù)。其中,屬于機構(gòu)改革(如高校后勤服務社會化)劃出的資產(chǎn),經(jīng)評估和批準后,作為無償調(diào)出的固定資產(chǎn)來處理,借記“事業(yè)基金——無償調(diào)出固定資產(chǎn)”、“累計折舊”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目;事業(yè)單位對附屬企業(yè)實體一般都采用承包、承租等經(jīng)營方式,劃轉(zhuǎn)給附屬單位從事營利活動的固定資產(chǎn)、向其他單位或個人發(fā)包、出租的固定資產(chǎn),應當一視同仁地在事業(yè)單位的賬上統(tǒng)一核算,不能做無償劃撥處理;事業(yè)單位與其他單位聯(lián)營轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn),應視為對外投資;事業(yè)單位接受外單位投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn),應當按固定資產(chǎn)的原值,借記“固定資產(chǎn)”科目,按評估確認的價值(并非雙方協(xié)議價)貸記“事業(yè)基金——投資轉(zhuǎn)入”科目,按固定資產(chǎn)原值減去評估價的差額,貸記“累計折舊”科目。
八、固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中的列示
《制度》規(guī)定,資產(chǎn)負債中列示的“固定資產(chǎn)”和“規(guī)定基金”兩個項目,在報表只能反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)原值和相關(guān)固定基金,使事業(yè)單位資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的信息不實,報表使用者無法了解事業(yè)單位固定資產(chǎn)的真實價值。
筆者建議:在資產(chǎn)負債表“固定資產(chǎn)”項目下增設(shè)“累計折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”四個項目。這樣,資產(chǎn)負債表中反映的固定資產(chǎn)方面的信息就可以包括如下五個方面的內(nèi)容:固定資產(chǎn)原有規(guī)模、固定資產(chǎn)磨損價值和減去折舊后的凈值、正在建造過程中的固定資產(chǎn)和正在清理過程中的固定資產(chǎn)。使事業(yè)單位的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)狀況得到客觀地反映,也擴大了報表的信息量,使報表本身更為有用。
作者：郭克勇
