摘要】筆者認(rèn)為,我國現(xiàn)行的教育事業(yè)單位會計制度對高校固定資產(chǎn)的核算沒有反映出其價值的逐漸減少,應(yīng)做相應(yīng)的調(diào)整。
一、高校固定資產(chǎn)會計核算應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)
(一)固定資產(chǎn)會計核算要適應(yīng)預(yù)算管理改革的要求
高校固定資產(chǎn)的會計核算要適應(yīng)支出預(yù)算管理的要求,將購置固定資產(chǎn)的貨幣耗費反映在相關(guān)資金來源所對應(yīng)的支出科目中。
(二)固定資產(chǎn)會計核算要適應(yīng)長期資產(chǎn)價值逐漸減少的特點
現(xiàn)行教育事業(yè)單位會計制度對固定資產(chǎn)的核算沒有反映價值逐漸減少這一特點。如固定資產(chǎn)沒有計提折舊,夸大了高校資產(chǎn)的價值。
(三)固定資產(chǎn)會計核算要適應(yīng)教育事業(yè)性活動和經(jīng)營性活動對會計核算的不同要求
事業(yè)性活動是各高校從事的教育專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動,在會計上一般不進(jìn)行成本核算,采用收付實現(xiàn)制。經(jīng)營性活動是指高校在專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動之外,開展的非獨立核算的經(jīng)營性業(yè)務(wù),在會計上要進(jìn)行成本核算,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。因此,固定資產(chǎn)應(yīng)按為事業(yè)活動服務(wù)還是為經(jīng)營活動服務(wù)將其分開,并且要求在會計核算中能反映為事業(yè)活動服務(wù)的固定資產(chǎn)與為經(jīng)營活動服務(wù)的固定資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。但現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度基本沒有體現(xiàn)這一要求。
二、高校固定資產(chǎn)的資金來源趨于多元化
《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定:固定資產(chǎn)的核算通過“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個一級會計科目,學(xué)校固定資產(chǎn)的增減,在借(貸)記固定資產(chǎn)的同時,貸(借)記固定基金?！肮潭ɑ稹笨颇康脑O(shè)置主要是為了反映和監(jiān)督各高校擁有的國有資產(chǎn)狀況。
在計劃經(jīng)濟體制下,各高校的資金來源全部依賴國家財政撥款,各高校也嚴(yán)格按照國家的招生計劃培養(yǎng)學(xué)生,學(xué)校購建固定資產(chǎn)的資金是基本建設(shè)撥款和事業(yè)費撥款,這一會計核算模式反映了各高校擁有國有資產(chǎn)的狀況。隨著我國教育體制改革的深入,教育事業(yè)正向產(chǎn)業(yè)化方向發(fā)展,高校的資金來源除了財政撥款外,高校學(xué)費收入逐年增加,借貸資金、民營資本也相繼介入。財政撥款占高校全部資金來源的比重逐年下降,只能勉強維持正常人員經(jīng)費的開支,如我校在2003年國家財政撥款占總收入的比重為42%,2004年、2005年依次遞減為38%、31%。高校購建固定資產(chǎn)的資金來源主要不再是國家財政撥款,而是學(xué)校的學(xué)費收入、銀行貸款、民營資本等。在高校購建固定資產(chǎn)的資金來源渠道多元化的情況下,固定資產(chǎn)的性質(zhì)也發(fā)生了變化,《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定的會計核算模式已經(jīng)不再適合當(dāng)前的經(jīng)濟情況,固定資產(chǎn)的會計核算方法相應(yīng)地也應(yīng)該有所調(diào)整。
三、高校固定資產(chǎn)會計核算科目有待調(diào)整
《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定高校購建固定資產(chǎn),在增加“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個科目金額的同時,還要列入當(dāng)年的“教育事業(yè)支出”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”等支出類科目。到了年末,購建固定資產(chǎn)的開支全部沖抵當(dāng)年收入。如果當(dāng)年學(xué)校加大了固定資產(chǎn)的投入、基建項目較多,從賬面上看,當(dāng)年的結(jié)余會因此而減少或用事業(yè)基金彌補差額,職工的福利待遇也將不同程度地受到影響;另外,學(xué)校在進(jìn)行基本建設(shè)投資項目時,通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目核算基本建設(shè)撥、付款情況。由于基本建設(shè)周期大都在一年以上,按制度要求年末該支出科目余額要全部轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余,對于跨年度基建項目來說,這種核算模式無法反映在建工程項目的價值。筆者認(rèn)為,學(xué)校用自籌資金進(jìn)行的固定資產(chǎn)購建項目,在資產(chǎn)的管理和會計核算方法上應(yīng)該參照國有企業(yè)的做法,取消“固定基金”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目,增設(shè)“在建工程”科目,學(xué)校購建固定資產(chǎn)不再一次性列入當(dāng)年的支出。具體做法如下:學(xué)校購買不需要安裝的固定資產(chǎn)時,借:固定資產(chǎn),貸:銀行存款;需要安裝的固定資產(chǎn)和基本建設(shè)項目,借:在建工程,貸:銀行存款。基建項目完工決算后,借:固定資產(chǎn),貸:在建工程。這種核算方法更為簡單,同時也能清楚地反映出高校擁有的固定資產(chǎn)的情況,更能準(zhǔn)確地反映學(xué)校當(dāng)年正常的收、支、結(jié)余情況。
四、高校固定資產(chǎn)計提折舊的必要性及核算方法
(一)從會計信息準(zhǔn)確性角度看,高校固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊
現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計制度》對固定資產(chǎn)的反映和監(jiān)督只限于固定資產(chǎn)增加、減少兩個環(huán)節(jié),對其在使用過程中的資產(chǎn)狀態(tài)、價值情況的核算與監(jiān)督則是一片空白,沒有反映出報表時刻固定資產(chǎn)的真實情況和實際凈值。隨著固定資產(chǎn)使用時間的延長,固定資產(chǎn)賬面原值與實際凈值的差距會越來越大,不符合會計準(zhǔn)則的要求。為了彌補這一缺陷,高校固定資產(chǎn)的會計核算應(yīng)該通過計提折舊的方式,反映和監(jiān)督固定資產(chǎn)使用過程中的實物狀態(tài)、價值情況。
(二)高校固定資產(chǎn)在使用過程中也會發(fā)生價值損耗
各高校的固定資產(chǎn)在使用過程中也會發(fā)生實物磨損和價值損耗。計提固定資產(chǎn)折舊,一方面可以解決過去固定資產(chǎn)使用過程中實物價值和賬面價值不統(tǒng)一的矛盾;另一方面也解決了高校固定資產(chǎn)更新、維護(hù)、價值補償?shù)膯栴}。
(三)高校固定資產(chǎn)計提折舊的核算方法
高?？梢詤⒄諊衅髽I(yè)的做法,增設(shè)“累計折舊”科目,使它成為“固定資產(chǎn)”科目的抵減賬戶。根據(jù)固定資產(chǎn)的原值和預(yù)計使用年限,按月計提折舊,所提折舊費用進(jìn)入當(dāng)年的“教育事業(yè)支出”科目,借:教育事業(yè)支出,貸:累計折舊。
五、高校固定資產(chǎn)清理報廢的會計核算方法需要改進(jìn)
《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定,固定資產(chǎn)因毀損、報廢等原因減少時,直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目,殘值收入直接記入“專用基金——修購基金”科目,這樣的核算方式不能反映固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的支出和收入情況,也不能真實地反映出該項固定資產(chǎn)的毀損、報廢給學(xué)校帶來的損失。如果參照企業(yè)的做法,通過“固定資產(chǎn)清理”科目來核算處理毀損、報廢固定資產(chǎn)的各項收支,就能滿足這一要求。具體賬務(wù)處理為:將該報廢資產(chǎn)的賬面原值和累計折舊余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目,清理過程中發(fā)生的費用支出和收入全部記入“固定資產(chǎn)清理”科目。這樣,該項資產(chǎn)處理完畢后,“固定資產(chǎn)清理”科目的借方余額為該項固定資產(chǎn)的毀損、報廢給學(xué)校帶來的凈損失,貸方余額為該項固定資產(chǎn)的毀損、報廢給學(xué)校帶來的凈收益,最后將其余額轉(zhuǎn)入“專用基金——修購基金”科目。許多儀器設(shè)備的占有使用部門早已將其淘汰報廢,但因沒有履行報廢手續(xù),財務(wù)和管理部門不能及時銷賬;建筑物完工后已使用多年,但因沒有辦理竣工決算,財務(wù)部門遲遲無法入賬,或房屋早已拆除,但因同樣原因而無法銷賬;各二級單位以自籌資金購建的固定資產(chǎn),沒有納入學(xué)校的統(tǒng)一管理;各院系資料室購置的圖書音像資料,有相當(dāng)一部分沒有列入固定資產(chǎn)等等。
作者：鄭秀妙
