［摘 要］任務(wù)時間限制和團隊知識異質(zhì)性是審計團隊作出專業(yè)判斷的重要約束條件。解釋時間壓力下知識異質(zhì)性對審計判斷績效的影響機制以及通過設(shè)計情景模擬實驗對這一機制進行驗證后發(fā)現(xiàn)，知識異質(zhì)性和時間壓力都能夠顯著影響審計判斷績效，時間壓力與知識異質(zhì)性對審計判斷績效存在交互效應(yīng)，不同程度的時間壓力能夠改變知識異質(zhì)性進而影響審計判斷績效的正負方向，而不同程度的知識異質(zhì)性則能夠顯著影響時間壓力進而影響審計判斷績效的強弱程度。�
［關(guān)鍵詞］時間壓力；知識異質(zhì)性；審計判斷績效；審計團隊；注冊會計師審計�
?。壑袌D分類號］F239.43 ［文獻標(biāo)識碼］A ［文章編號］10044833(2012)01002406��
一、 引言�
審計判斷是審計人員根據(jù)專業(yè)知識和經(jīng)驗對審計事項和自身行為所做的估計、斷定或選擇[1]。鑒于當(dāng)前審計任務(wù)面臨復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境，我們可以對審計判斷的內(nèi)涵進行更精確的界定：審計判斷是審計團隊在內(nèi)因驅(qū)動和外部環(huán)境的刺激下，按照審計目標(biāo)的要求以及審計準則對某種標(biāo)準的遵循性進行判斷和評價的實踐活動。專業(yè)判斷在審計工作中的重要性和普遍性日益受到重視，而審計判斷績效則取決于能力、知識、環(huán)境和激勵等外部情境以及主體特征因素，因此，不同的審計情境和審計主體特征都會導(dǎo)致審計團隊做出不同的審計判斷，從而使現(xiàn)實中的審計判斷呈現(xiàn)出諸多認知偏差和非理性表現(xiàn)[2]。�
由于審計市場競爭的激烈化和審計任務(wù)的復(fù)雜化，外部時間情境的限制性以及審計團隊的內(nèi)部異質(zhì)性已經(jīng)成為會計師事務(wù)所安排任務(wù)時必須考慮的重要因素。為應(yīng)對日趨激烈的審計市場競爭，會計師事務(wù)所出于降低成本的考慮，要求審計人員壓縮審計時間的現(xiàn)象日益普遍，時間壓力由此成為影響審計判斷的重要因素之一[3]。同時，會計師事務(wù)所在調(diào)用不同專業(yè)背景的審計人員組建審計團隊時，審計主體間由于知識背景差異而存在的知識異質(zhì)性，也會不可避免地導(dǎo)致審計主體對審計信息的不同選擇、解讀與運用，從而產(chǎn)生不同的審計判斷。�
盡管Spilker在1995年就已經(jīng)指出時間壓力下被試者的判斷績效取決于其擁有的知識類型，但綜合考慮時間壓力和主體間知識背景差異影響審計判斷績效的研究仍非常有限，并且現(xiàn)有研究都沒有針對該問題構(gòu)建解釋機制[4]。因此，在時間壓力視角下探討審計團隊知識異質(zhì)性對審計判斷績效的影響，不但有助于我們更明晰地描述和解釋時間情境約束下審計判斷績效的知識異質(zhì)性影響機制，從而深化審計判斷的理論研究層面，而且更重要的是，對會計師事務(wù)所進行時間進程管理和專業(yè)知識匹配具有一定的現(xiàn)實意義。�
二、 文獻回顧�
為應(yīng)對客戶或監(jiān)管機構(gòu)提出的期限要求，時間預(yù)算成為會計師事務(wù)所經(jīng)常使用的成本控制和進度控制工具[5]。注冊會計師為獲得良好的績效評價，不得不面對巨大的時間壓力。時間壓力會引發(fā)審計師變更、審計程序改變、審計時間虛報等行為結(jié)果，審計判斷績效也會受到影響。因此，時間壓力作為影響審計判斷績效的情境因素，其重要性日益受到關(guān)注[3]。�
早期關(guān)于時間壓力影響審計判斷的研究大多認為，時間壓力對審計判斷績效會產(chǎn)生負面影響，即時間壓力會降低審計質(zhì)量。Pierce等的研究表明，時間壓力會導(dǎo)致審計師做出降低審計質(zhì)量的行為[6]。在時間預(yù)算約束條件下，注冊會計師會利用低報審計時間、提前終止應(yīng)該執(zhí)行的程序、膚淺的復(fù)核、通過不正當(dāng)方法來加快測試進程以及其他降低審計質(zhì)量的行為來滿足時間限期約束。與上述觀點相反，一些研究則認為時間壓力與判斷績效之間存在正相關(guān)關(guān)系[4]。Glover在1997年的研究中也發(fā)現(xiàn)了時間壓力的積極影響，他認為時間壓力能夠降低稀釋效應(yīng)，即能夠減少但不能完全消除不相關(guān)信息的影響[7]。近期更多的研究則認為時間壓力與審計判斷績效間存在倒U型關(guān)系，Choo在1995年首次證實了這一倒 U 型關(guān)系，即時間壓力較小有助于提高審計判斷績效，當(dāng)時間壓力超過某個極值時審計判斷績效會由最高值逐漸下降[8]。�
審計研究中針對異質(zhì)性的探討首先起始于基于信息論的觀點。該觀點認為主體間的認識可以區(qū)分為信息的共識與非共識，非共識又可區(qū)分為可通達和不可通達?？赏ㄟ_的非共識是指雖有歧義但可溝通理解的信息，而無法通達的非共識則指彼此完全無法溝通、絕對私人化的信息[9]。由于達成專業(yè)判斷的“共識”是審計業(yè)務(wù)可驗的前提，因此審計業(yè)務(wù)準則中對可通達的非共識通常采用專家意見或者團隊討論的方式來解決，而對于不可通達的非共識則依賴于個體的職業(yè)判斷能力[10]。�
基于經(jīng)驗論的觀點進一步將異質(zhì)性從信息認識差異深化至審計經(jīng)驗差異的范疇，即判斷者從實踐工作中獲取的用于解決問題的技能差異。心理學(xué)中的“模版學(xué)說”理論與行為決策理論認為，經(jīng)驗會影響判斷者的認知能力和解決問題的能力，判斷者對經(jīng)歷過的狀況會形成一個特殊的記憶結(jié)構(gòu)儲存在長時記憶中，當(dāng)再次解決類似判斷問題時，這一記憶結(jié)構(gòu)會無意識地指導(dǎo)判斷者完成判斷任務(wù)，這一具有指導(dǎo)作用的記憶機構(gòu)被稱為“反應(yīng)模版”。經(jīng)歷的判斷越多，長時記憶中的反應(yīng)模版數(shù)量就越多而且結(jié)構(gòu)也就越完善 [11]。很多研究結(jié)果都表明，審計經(jīng)驗對審計判斷產(chǎn)生了明顯的影響，低經(jīng)驗水平審計人員比高經(jīng)驗水平審計人員更容易出現(xiàn)審計判斷偏誤。�
知識經(jīng)濟時代團隊中一個極其重要的差異是知識差異[12]。Rodan等在2004年雖然明確提出了“知識異質(zhì)性”概念，但沒有詳細界定其內(nèi)涵及影響[13]。Dahlin等在2005年以教育差異程度為切入點探討了信息使用程度對知識差異的影響，研究結(jié)果表明，兩者呈倒U型關(guān)系，差異程度較低時團隊信息使用的廣度和深度都較低，隨著差異程度的增加，信息使用的深度和廣度也增加，到達一個最高點后隨著教育差異程度的增加，信息使用的深度和廣度開始下降[14]。張鋼和倪旭東在2007年對知識差異影響團隊績效的過程進行了深入分析，研究結(jié)果也證實知識差異對團隊績效存在顯著影響[12]。經(jīng)濟活動的復(fù)雜化導(dǎo)致更加復(fù)雜的審計任務(wù)，進而對審計團隊的專業(yè)知識配置提出了更高要求，知識異質(zhì)性研究必然會進入審計研究者的視野。�
Harrison等在1998年把時間維度引進差異研究，他們發(fā)現(xiàn)，差異并不是始終同等程度地影響績效，而是會隨著時間的改變而改變[15]。Spilker的研究更進一步地指出，時間壓力下受試者的判斷績效取決于受試者擁有的知識類型，無時間壓力時書面性知識組和程序性知識組的績效均優(yōu)于新手組，但在時間壓力下卻只有程序性知識組的績效較好[4]。研究時間壓力和審計判斷績效的關(guān)系對提高審計判斷質(zhì)量和豐富審計理論具有相當(dāng)重要的意義[16]。盡管時間壓力下審計主體的知識特征已經(jīng)引起研究者的興趣，但沒有涉及審計團隊知識異質(zhì)性這一更接近審計實踐的視角。因此，在時間壓力視角下探討審計團隊的知識異質(zhì)性問題，對拓展審計判斷研究具有重要意義。�
三、 研究假設(shè)�
審計主體本身是具有有限理性的行為人，其有限理性根源于情境的約束及自身專業(yè)知識與技能的盲點。并且，審計客體也并非客觀存在的實體，而是客觀見之于主觀的產(chǎn)物[10]。因此，注冊會計師在憑借自身的專業(yè)知識對審計客體做出職業(yè)判斷時，審計團隊由于知識異質(zhì)性程度而導(dǎo)致的整體團隊的理性程度，無疑也會受到包括時間壓力在內(nèi)的外部情境的影響。�
Ancona和Coldwell指出，差異可以創(chuàng)造更廣泛的認知資源，也會導(dǎo)致信息交流的鴻溝[16]。Harrison等則認為，時間的延長會減弱表層差異的作用，因為有時間進行彼此溝通和了解時，行為主體就不會簡單地以外在特征差異來區(qū)別彼此；而隨著時間的增加，彼此間深層次的了解會加深，于是就越能發(fā)現(xiàn)彼此間的深層差異，所以深層差異對團隊的影響會隨著時間的增加而增強[15]。�
對于復(fù)雜審計任務(wù)而言，以教育背景、專業(yè)訓(xùn)練和行業(yè)知識理解等為主要內(nèi)容的知識異質(zhì)性，無疑是審計團隊內(nèi)部的一種深層差異。面對時間壓力，知識異質(zhì)性低的審計團隊具有較強的知識一致性而較少產(chǎn)生交流障礙，從而在相互協(xié)作方面具有較高效率，因而比知識異質(zhì)性較高的審計團隊在判斷績效方面具有優(yōu)勢。在無時間壓力的情況下，高知識異質(zhì)性審計團隊能夠在充足的時間內(nèi)進行充分的溝通和交流，異質(zhì)性的知識資源可以得到充分的融合，而低知識異質(zhì)性審計團隊則具有類似的知識背景，盡管充分的交流與溝通也能提升協(xié)作效果，但缺乏異質(zhì)性知識之間的碰撞與升華，因此知識異質(zhì)性高的審計團隊會在判斷績效方面具有優(yōu)勢。基于上述分析，本文提出假設(shè)1。�
假設(shè)1：時間壓力對知識異質(zhì)性影響審計判斷績效的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用。有時間壓力時，知識異質(zhì)性低的審計團隊比知識異質(zhì)性高的審計團隊具有更高的審計判斷績效；無時間壓力時，知識異質(zhì)性高的審計團隊比知識異質(zhì)性低的審計團隊具有更高的審計判斷績效。�
同理，當(dāng)審計團隊的知識異質(zhì)性較低時，如果不存在時間壓力，團隊溝通和協(xié)作會比存在時間壓力的情況下更加順暢有效，因此無時間壓力的審計團隊比有時間壓力的審計團隊表現(xiàn)出更高的審計判斷績效。而當(dāng)審計團隊的知識異質(zhì)性較高時，如果不存在時間壓力，團隊中不但會有更加順暢的溝通和交流，還會存在更充分的相互學(xué)習(xí)，從而出現(xiàn)異質(zhì)性知識資源的相互碰撞與激發(fā)，最終審計活動也就更加全面和深刻。�
無論知識異質(zhì)性高還是低，審計團隊在無時間壓力時都會比有時間壓力表現(xiàn)出更高的審計判斷績效，但是在無時間壓力時知識異質(zhì)性低的審計團隊的溝通和協(xié)作優(yōu)勢會減弱，同時知識異質(zhì)性高的審計團隊比知識異質(zhì)性低的團隊存在更多的討論、交流和學(xué)習(xí)。因此我們可以推斷，知識異質(zhì)性高的審計團隊與知識異質(zhì)性低的審計團隊之間在無時間壓力時會呈現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異。基于上述分析，本文提出假設(shè)2。�
假設(shè)2：知識異質(zhì)性對時間壓力和審計判斷績效的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用。無時間壓力的審計團隊比有時間壓力的審計團隊的審計判斷績效更強，知識異質(zhì)性高的審計團隊與知識異質(zhì)性低的審計團隊之間在無時間壓力時表現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異。�
四、 實驗設(shè)計�
本研究采用2×2因素被試間設(shè)計，自變量是時間壓力和知識異質(zhì)性，前者分為有時間壓力和無時間壓力兩個水平，后者分為知識異質(zhì)性高和知識異質(zhì)性低兩個水平；因變量為審計團隊判斷績效。實驗構(gòu)成四種處理：有時間壓力、知識異質(zhì)性高的審計團隊，無時間壓力、知識異質(zhì)性高的審計團隊，有時間壓力、知識異質(zhì)性低的審計團隊，無時間壓力、知識異質(zhì)性低的審計團隊。�
我們選擇某大學(xué)的118名學(xué)習(xí)過審計學(xué)并修完一學(xué)期課程的MPACC學(xué)生進行實驗。我們將每個學(xué)生按照所學(xué)專業(yè)劃分為財務(wù)相關(guān)專業(yè)和非財務(wù)相關(guān)專業(yè)，由財務(wù)相關(guān)專業(yè)的三名被試者組建的團隊定義為低知識異質(zhì)性團隊，由財務(wù)相關(guān)專業(yè)和非財務(wù)專業(yè)混合的三名被試者組建的團隊則定義為高知識異質(zhì)性團隊。該118名被試者最終被分為40個團隊，其中，高知識異質(zhì)性團隊24個，低知識異質(zhì)性團隊16個。除兩個低知識異質(zhì)性團隊的人數(shù)為兩人外，所有團隊的人數(shù)均為三人。�
我們將某行業(yè)一上市公司的年報和相關(guān)內(nèi)部財務(wù)資料作為實驗材料，實驗任務(wù)要求每個團隊根據(jù)所提供的背景材料，盡可能挖掘公司的不合規(guī)行為，形成初步的審計報告。實驗任務(wù)結(jié)合教學(xué)實踐在兩個教室同時進行，每個教室配備一至兩名實驗輔助人員，每個教室均有12個高知識異質(zhì)性團隊和8個低知識異質(zhì)性團隊。一個教室限時30分鐘完成實驗任務(wù)，另一個教室不限時完成實驗任務(wù)。實驗完成后，我們采用專家評分法測量審計團隊判斷績效，并事先告知被試評分結(jié)果按一定比例計入課程成績。三位財務(wù)專業(yè)的博士生作為評審專家，對每份審計報告進行評分，打分采用10分制，取三位專家的總分為每組最終得分。�
五、 實驗結(jié)果�
表1是四種實驗處理下的描述性統(tǒng)計分析結(jié)果。表2是時間壓力和知識異質(zhì)性影響審計判斷績效的單因素方差分析結(jié)果。�
根據(jù)表1的描述性統(tǒng)計分析結(jié)果，在有時間壓力組中，高知識異質(zhì)性組的均值（M=15.2500）明顯低于低知識異質(zhì)性組（M=21.8750），表2的方差分析結(jié)果顯示兩者之間存在顯著差異（F=25.775，P=�0.000�）；在無時間壓力組中，表1的數(shù)據(jù)表明高知識異質(zhì)性組的均值（M=25.5833）高于低知識異質(zhì)性組（M=22.6250），表2的方差分析顯示兩者有顯著差異（F=9.359，P=0.007）。數(shù)據(jù)結(jié)果表明，存在時間壓力時，知識異質(zhì)性低的審計團隊具有更高的審計判斷績效；無時間壓力時，知識異質(zhì)性高的審計團隊具有更高的審計判斷績效。由此可見，時間壓力從無到有，知識異質(zhì)性影響審計判斷績效的關(guān)系由正向變?yōu)榉聪?，假設(shè)1得到驗證。�
同理，根據(jù)表1的數(shù)據(jù)，在高知識異質(zhì)性組中，有時間壓力組的均值（M=15.2500）低于無時間壓力組的均值（M=25.5833），且表2的方差分析也表明兩者有顯著差異（F=83.318，P=0.000）；而在低知識異質(zhì)性組中，表1的數(shù)據(jù)顯示有時間壓力組的均值（M=21.8750）與無時間壓力組的均值（�M=22.6250�）無明顯差異，無時間壓力組的均值略高，表2的方差分析也顯示兩者之間差異不顯著（�F=0.536 �，P=0.476）。數(shù)據(jù)結(jié)果表明，高知識異質(zhì)性的審計團隊無時間壓力時比有時間壓力時的審計判斷績效更強。知識異質(zhì)性由低到高，時間壓力對審計判斷績效的影響由不顯著變?yōu)轱@著，改變了時間壓力影響審計判斷績效關(guān)系的程度，知識異質(zhì)性對時間壓力影響審計判斷績效的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用。在知識異質(zhì)性高的審計團隊中時間壓力對審計判斷績效的影響顯著，這與假設(shè)2的表述部分一致。并且，知識異質(zhì)性高的審計團隊與知識異質(zhì)性低的審計團隊之間在有時間壓力時表現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異（表1），這與假設(shè)2的表述恰好相反。盡管知識異質(zhì)性對時間壓力影響審計判斷績效的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用，但調(diào)節(jié)作用的程度與假設(shè)2的預(yù)測不一致，因此假設(shè)2得到部分驗證。�
下頁表3的數(shù)據(jù)可以進一步佐證假設(shè)1和假設(shè)2。由表3可知，時間壓力和知識異質(zhì)性存在明顯的交互作用，時間壓力和知識異質(zhì)性都可以調(diào)節(jié)另一方影響審計判斷績效的關(guān)系。時間壓力對審計判斷績效的主效應(yīng)很明顯（F=46.567，P=0.000），這與假設(shè)2中“無時間壓力的審計團隊比有時間壓力的審計團隊的審計判斷績效更強”的內(nèi)容相符，因此我們可以進一步判斷：假設(shè)2中除“知識異質(zhì)性高的審計團隊與知識異質(zhì)性低的審計團隊之間在無時間壓力時表現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異”外，其余部分均得到實驗結(jié)果的支持。�
四種實驗處理下變量間的關(guān)系可用圖1和圖2表示。圖1顯示，在低知識異質(zhì)性的情況下，有無時間壓力對審計判斷績效的區(qū)分度并不明顯，只有在高知識異質(zhì)性的情況下，有時間壓力才表現(xiàn)出明顯低于無時間壓力時的審計判斷績效。知識異質(zhì)性的高低對審計判斷績效的區(qū)分度，無論在有時間壓力時還是在無時間壓力時都明顯。圖2顯示，有無時間壓力僅對高知識異質(zhì)性團隊產(chǎn)生影響，而對低知識異質(zhì)性團隊的影響不顯著。同時，知識異質(zhì)性高的審計團隊與知識異質(zhì)性低的審計團隊之間在有時間壓力時表現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異。�
六、 結(jié)論�
本文以注冊會計師審計為背景設(shè)計情景模擬實驗，檢驗時間壓力和知識異質(zhì)性對審計判斷績效的影響機制。研究結(jié)果表明，時間壓力和知識異質(zhì)性對審計判斷績效的影響具有交互效應(yīng)。時間壓力能夠調(diào)節(jié)知識異質(zhì)性對審計判斷績效的影響方向。無時間壓力時，知識異質(zhì)性對審計判斷績效具有正面影響，有時間壓力時，知識異質(zhì)性對審計判斷績效具有負面影響。知識異質(zhì)性能夠調(diào)節(jié)時間壓力對審計判斷績效的影響程度。知識異質(zhì)性高時，時間壓力對審計判斷績效的負面影響更大。�
在全部被試中時間壓力對審計判斷績效的影響顯著，但實驗結(jié)果表明知識異質(zhì)性高的審計團隊的審計判斷績效受時間壓力的影響，而知識異質(zhì)性低的審計團隊的審計判斷績效則不受時間壓力的影響。研究結(jié)果同時還表明，知識異質(zhì)性高的審計團隊與知識異質(zhì)性低的審計團隊之間在有時間壓力時表現(xiàn)出更大的審計判斷績效差異。知識異質(zhì)性低的審計團隊受時間壓力影響很小，這很可能是因為知識異質(zhì)性高的審計團隊在有時間壓力時審計判斷績效的下降程度大于在無時間壓力時其審計判斷績效的上升程度。�
總之，在時間壓力視角下探討審計團隊的知識異質(zhì)性問題，為有效提高審計判斷績效和審計質(zhì)量提供了參考。囿于實驗條件，我們無法對時間壓力和知識異質(zhì)性變量的操作進行更精確的設(shè)定，也沒有將一些重要的中間變量，如溝通與交流，納入檢驗范圍，因此實驗結(jié)果有可能存在偏誤，這有待于設(shè)計更精細的實驗進行驗證。�
