［摘要］無(wú)錫市審計(jì)局在廣泛借鑒國(guó)內(nèi)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，立足于地方實(shí)際，積極探索實(shí)踐具有無(wú)錫特色的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式。該模式強(qiáng)調(diào)績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)為公共管理服務(wù)；為建設(shè)服務(wù)型責(zé)任政府服務(wù)；為黨委、政府、人大、社會(huì)公及被審計(jì)單位等各個(gè)方面的利益相關(guān)者服務(wù)。績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)政府部門(mén)履行公共服務(wù)職能的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計(jì)，它著重查找問(wèn)題、發(fā)現(xiàn)原因及幫助被審計(jì)單位持續(xù)地提高績(jī)效水平。無(wú)錫市審計(jì)局在探索實(shí)踐服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式過(guò)程當(dāng)中，在審計(jì)理念、審計(jì)方法、質(zhì)量控制、參與主體、項(xiàng)目選擇等方面都進(jìn)行了大膽創(chuàng)新，取得了初步的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和政治影響。
?。坳P(guān)鍵詞］績(jī)效審計(jì)；審計(jì)模式；服務(wù)型績(jī)效審計(jì)；審計(jì)理念；審計(jì)方法；政府績(jī)效審計(jì)
?。壑袌D分類(lèi)號(hào)］F239.4［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］10044833(2012)03004010
引言
開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)，對(duì)政府及其下屬部門(mén)和公共投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)，是政府受托責(zé)任的內(nèi)在要求。20世紀(jì)80年代以后，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代民主政治的發(fā)展，公眾對(duì)政府公共受托責(zé)任的關(guān)注由原先側(cè)重于公共資源使用的合規(guī)性財(cái)務(wù)責(zé)任審計(jì)，發(fā)展為將公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性作為評(píng)價(jià)公共管理的重要手段和工具，政府績(jī)效審計(jì)也因而成為世界各國(guó)政府審計(jì)的重要發(fā)展方向。實(shí)踐表明：績(jī)效審計(jì)對(duì)于促進(jìn)政府及其部門(mén)更好地履行公共受托責(zé)任，加強(qiáng)績(jī)效管理以提高公共服務(wù)質(zhì)量和效率、降低行政支出、優(yōu)化政策制定起到了重要作用。早在上世紀(jì)80年代初期，我國(guó)在對(duì)國(guó)有企業(yè)開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì)的同時(shí)，就進(jìn)行了一些經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的試點(diǎn)，此后各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)不斷探索績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐方法［1］。進(jìn)入21世紀(jì)以后，隨著建設(shè)服務(wù)型責(zé)任政府觀念的不斷深入以及國(guó)家審計(jì)署的大力推動(dòng)，政府績(jī)效審計(jì)在我國(guó)得到了較快發(fā)展，許多地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)都在結(jié)合自身實(shí)際，積極探索績(jī)效審計(jì)模式，以實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的自我轉(zhuǎn)型與提升，從而更好地為提高政府績(jī)效服務(wù)。近年來(lái)，江蘇省無(wú)錫市審計(jì)局在廣泛借鑒國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)理論和方法的基礎(chǔ)上，探索出了具有鮮明無(wú)錫特色的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式。該模式對(duì)于促使地方政府更好地履行公共受托責(zé)任、提高公共服務(wù)和社會(huì)管理質(zhì)量、效率起到了積極的推動(dòng)作用，并為地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)自我轉(zhuǎn)型及更好地建設(shè)服務(wù)型責(zé)任政府提供良好的示范。本文將對(duì)無(wú)錫市審計(jì)局關(guān)于服務(wù)型績(jī)效審計(jì)的探索和實(shí)踐進(jìn)行研究分析，以便我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)從自身實(shí)際出發(fā)，積極探索各地區(qū)的績(jī)效審計(jì)方法、審計(jì)理論體系。
一、 無(wú)錫探索和實(shí)踐服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式的基本情況
上世紀(jì)末及本世紀(jì)初，無(wú)錫市審計(jì)局曾經(jīng)在一些專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、國(guó)有企業(yè)審計(jì)等項(xiàng)目中對(duì)有關(guān)部門(mén)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行了評(píng)價(jià)，但這種績(jī)效評(píng)價(jià)較為分散，且沒(méi)有從績(jī)效審計(jì)的角度有意識(shí)地去系統(tǒng)地收集證據(jù)、進(jìn)行評(píng)價(jià)并提出相關(guān)的建議，因而并非真正意義上的績(jī)效審計(jì)。2004年，無(wú)錫市審計(jì)局決定探索建立系統(tǒng)的、科學(xué)的、具有無(wú)錫特色的績(jī)效審計(jì)體系。當(dāng)年的“蘆村污水處理項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)”項(xiàng)目是無(wú)錫市審計(jì)局績(jī)效審計(jì)的首次嘗試。此后，無(wú)錫市審計(jì)局不斷探索績(jī)效審計(jì)工作新方法，所開(kāi)展的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目占全部審計(jì)項(xiàng)目的比重逐漸提高。尤其是2008年以后，無(wú)錫市審計(jì)局在積極探索具有無(wú)錫特色的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式上取得了初步的成效。
?。ㄒ唬?無(wú)錫開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的指導(dǎo)思想和基本目標(biāo)
2009年3月，無(wú)錫市審計(jì)局在借鑒兄弟省市經(jīng)驗(yàn)并總結(jié)自身已有成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，立足本地區(qū)實(shí)際，出臺(tái)了《無(wú)錫市審計(jì)局關(guān)于大力推進(jìn)績(jī)效審計(jì)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見(jiàn)》），明確了績(jī)效審計(jì)工作的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、重點(diǎn)以及績(jī)效審計(jì)工作的具體要求。根據(jù)《指導(dǎo)意見(jiàn)》，當(dāng)前和今后一段時(shí)期，無(wú)錫市開(kāi)展績(jī)效審計(jì)工作的指導(dǎo)思想是：以鄧小平理論和“三個(gè)代表”重要思想為指導(dǎo)，按照科學(xué)發(fā)展觀、構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)、建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的要求，圍繞經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展大局和市委市政府工作中心，開(kāi)展績(jī)效審計(jì)。
無(wú)錫市審計(jì)局根據(jù)建設(shè)服務(wù)型責(zé)任政府的內(nèi)在要求，并結(jié)合無(wú)錫本地實(shí)際，將當(dāng)前績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)確立為以下兩個(gè)方面：（1）財(cái)政資金使用的3E?？?jī)效審計(jì)的重要目標(biāo)之一就是對(duì)政府部門(mén)履行其職責(zé)的過(guò)程中，財(cái)政資金配置與使用的經(jīng)濟(jì)性、財(cái)政資金管理活動(dòng)的效率性、財(cái)政資金目標(biāo)完成的效果性進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，并提出審計(jì)建議，從而促進(jìn)提高資金的管理水平和使用效益。這不僅有助于被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)自身管理上的不足，不斷提高自身績(jī)效水平，而且可以增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)政府履行公共受托責(zé)任情況的了解，減少公眾對(duì)政府的不信任感。（2）公共政策的制定、執(zhí)行及效果?？?jī)效審計(jì)的另一重要目標(biāo)，是通過(guò)對(duì)政府公共政策的制定、執(zhí)行及效果進(jìn)行全過(guò)程的審計(jì)評(píng)價(jià)，以便發(fā)現(xiàn)政策的片面性和局限性，并及時(shí)向政策制定部門(mén)反饋信息，從而保證政策制定的合法化、科學(xué)化和民主化。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，我國(guó)當(dāng)前政策制訂環(huán)境、決策機(jī)制和政策執(zhí)行方面存在的問(wèn)題更加大了我國(guó)開(kāi)展公共政策績(jī)效審計(jì)的迫切性。
?。ǘ?無(wú)錫服務(wù)型績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)
無(wú)錫市審計(jì)局緊緊圍繞黨委政府和人民群眾的關(guān)注點(diǎn)，積極探索實(shí)施政府宏觀政策績(jī)效審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)、環(huán)境資源績(jī)效審計(jì)、建設(shè)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)和與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合的績(jī)效審計(jì)。
根據(jù)無(wú)錫經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展要求，在充分了解民意的基礎(chǔ)上，無(wú)錫市審計(jì)局重點(diǎn)加強(qiáng)以下五個(gè)方面的績(jī)效審計(jì)：（1）對(duì)政府公共服務(wù)與社會(huì)管理政策（包括宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策）執(zhí)行效果進(jìn)行審計(jì)，以促進(jìn)政府政策制定與執(zhí)行的優(yōu)化；（2）對(duì)政府以改善民生為目的的社會(huì)建設(shè)事業(yè)的效率效果進(jìn)行審計(jì)，包括對(duì)教育、就業(yè)、收入分配、社會(huì)保障、醫(yī)療和社會(huì)管理等方面專(zhuān)項(xiàng)資金的管理和使用效益情況及國(guó)家有關(guān)惠民政策的落實(shí)情況進(jìn)行審計(jì)，以促進(jìn)政府部門(mén)在民生民本方面的服務(wù)與管理職能的履行，推進(jìn)和諧社會(huì)建設(shè)；（3）對(duì)政府投資項(xiàng)目的效益效果進(jìn)行審計(jì)，以節(jié)約公共資金，提高資金使用效率；（4）關(guān)注經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的質(zhì)量，對(duì)環(huán)境資源保護(hù)績(jī)效進(jìn)行審計(jì)，包括對(duì)能源資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況、資源環(huán)境保護(hù)資金使用的社會(huì)效益和環(huán)境效益等方面進(jìn)行審計(jì)，以提高政府公共服務(wù)的科學(xué)性與可持續(xù)性；（5）對(duì)政府部門(mén)資金使用與管理的績(jī)效進(jìn)行審計(jì)，以促使相關(guān)部門(mén)努力降低行政成本，提高資金使用效益。
?。ㄈ?無(wú)錫服務(wù)型績(jī)效審計(jì)的初步成效
通過(guò)服務(wù)型績(jī)效審計(jì)的全面開(kāi)展，無(wú)錫市審計(jì)局切實(shí)發(fā)揮了國(guó)家審計(jì)在促進(jìn)行政效能建設(shè)、提高財(cái)政資金和公共資源使用績(jī)效方面的作用，取得了顯著的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治效益。
1. 經(jīng)濟(jì)效益。服務(wù)型績(jī)效審計(jì)的作用首先體現(xiàn)在行政效能的提高和行政成本的節(jié)約上。2009年完成的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，共減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼3.55億元，節(jié)約工程投資5.78億元，為降低行政成本、提高公共資金的使用效率做出了巨大的貢獻(xiàn)。績(jī)效審計(jì)經(jīng)濟(jì)效益的發(fā)揮還體現(xiàn)在被審計(jì)單位采納和實(shí)施針對(duì)相關(guān)整改建議之后績(jī)效水平的提高上。無(wú)錫市審計(jì)局通過(guò)審計(jì)報(bào)告和《審計(jì)要情》的形式將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題以整改建議書(shū)的方式書(shū)面反映給相關(guān)部門(mén)，促使其優(yōu)化方案或出臺(tái)政策，提高財(cái)政資金的使用效率。
2. 社會(huì)效益。社會(huì)成員對(duì)審計(jì)工作的直接感受和綜合反映是評(píng)價(jià)審計(jì)工作最有說(shuō)服力的綜合性指標(biāo)。通過(guò)績(jī)效審計(jì)，發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，并從體制、制度層面分析制約社會(huì)效益發(fā)揮的主要因素，從而提出有針對(duì)性的意見(jiàn)和建議，不僅為有關(guān)部門(mén)和領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)決策提供了服務(wù)，而且維護(hù)了廣大社會(huì)群眾的利益。此外，無(wú)錫市審計(jì)局引入“參與式審計(jì)”理念，將績(jī)效審計(jì)和社會(huì)服務(wù)功能有效結(jié)合，在審計(jì)過(guò)程當(dāng)中注意傾聽(tīng)群眾的聲音，極大地促進(jìn)了社會(huì)的和諧。
3. 政治效益。在政治效益方面，績(jī)效審計(jì)工作對(duì)于實(shí)現(xiàn)政府內(nèi)部自身免疫，融洽黨群、政群關(guān)系，提高黨的執(zhí)政力發(fā)揮了特殊的作用。無(wú)錫市審計(jì)局認(rèn)識(shí)到，國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中扮演著重要的角色，因此他們始終堅(jiān)持將審計(jì)工作放在無(wú)錫經(jīng)濟(jì)政治社會(huì)發(fā)展大局中進(jìn)行思考、謀劃和部署。他們具體從如下四方面積極發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的政治作用：（1）績(jī)效審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注民生民本問(wèn)題，這對(duì)于保障人民群眾的根本利益、融洽黨群政群關(guān)系起到了積極的作用。（2）充分發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的免疫功能?？?jī)效審計(jì)不僅要對(duì)被審計(jì)單位的績(jī)效水平做出評(píng)價(jià)并提出整改建議，還要揭示政府部門(mén)以及公共投資項(xiàng)目當(dāng)中的浪費(fèi)和效率低下問(wèn)題，加強(qiáng)對(duì)權(quán)力的制約和監(jiān)督，保證黨和政府相關(guān)政治目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)和民主制度的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。（3）加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)計(jì)劃和結(jié)果的公開(kāi)，從而提高了審計(jì)的透明度，增強(qiáng)了審計(jì)的影響力。（4）通過(guò)績(jī)效審計(jì)，探求被審計(jì)單位績(jī)效低下的原因并提出整改建議，不僅為人大監(jiān)督政府、政府加強(qiáng)宏觀管理和科學(xué)決策提供了審計(jì)依據(jù)，也提高了黨的執(zhí)政能力。
二、 無(wú)錫服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式的內(nèi)涵與具體特色
（一） 服務(wù)型績(jī)效審計(jì)的基本內(nèi)涵
無(wú)錫的績(jī)效審計(jì)是一種服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式。這里的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)，涵蓋了三層含義，即：審計(jì)對(duì)象（內(nèi)容）的服務(wù)性、審計(jì)結(jié)論的建設(shè)性、審計(jì)服務(wù)對(duì)象的多元化。概括而言，就是績(jī)效審計(jì)為促進(jìn)公共管理服務(wù)、為建設(shè)服務(wù)型責(zé)任政府服務(wù)。
1. 審計(jì)對(duì)象（內(nèi)容）的服務(wù)性
服務(wù)型績(jī)效審計(jì)中，“服務(wù)”的第一層意思是，績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)政府部門(mén)履行公共服務(wù)職能的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計(jì)，以促進(jìn)服務(wù)型責(zé)任政府的建設(shè)。
開(kāi)展績(jī)效審計(jì)是我國(guó)建設(shè)服務(wù)型責(zé)任政府的內(nèi)在要求，這同時(shí)也決定了現(xiàn)階段我國(guó)地方審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的基本目標(biāo)是評(píng)價(jià)政府公共服務(wù)的績(jī)效，因此審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)從政策執(zhí)行、資金使用、資源利用、行政效能等諸多方面綜合考慮被審計(jì)單位公共服務(wù)的效益、效率和效果，從而強(qiáng)化政府的公共服務(wù)意識(shí)、促進(jìn)政府公共受托責(zé)任的履行。為此，無(wú)錫市審計(jì)局在績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的選擇、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確定、參與主體、結(jié)果公開(kāi)等方面，緊緊圍繞建設(shè)服務(wù)型責(zé)任政府這一目標(biāo)，重點(diǎn)從政府投資項(xiàng)目入手，對(duì)政府部門(mén)提供公共服務(wù)的數(shù)量、質(zhì)量、效率進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，并提出建設(shè)性建議，以幫助黨委、人大、一級(jí)政府、社會(huì)公眾及其他利益相關(guān)者評(píng)價(jià)相關(guān)部門(mén)公共服務(wù)職能的履行情況，并促進(jìn)被審計(jì)部門(mén)不斷改進(jìn)其公共服務(wù)職能。因此，無(wú)錫績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)政府部門(mén)運(yùn)用公共資源為人民群眾提供公共服務(wù)的成本、效率和質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)，這正是審計(jì)服務(wù)公共管理和國(guó)家治理的重要體現(xiàn)，是服務(wù)型績(jī)效審計(jì)的必然要求。
2. 審計(jì)結(jié)論的建設(shè)性
服務(wù)型績(jī)效審計(jì)中“服務(wù)”的第二層意思是，績(jī)效審計(jì)應(yīng)該為被審計(jì)單位提高績(jī)效而服務(wù)，即績(jī)效審計(jì)強(qiáng)調(diào)結(jié)論與建議的有用性。
在傳統(tǒng)的政府治理理念下，政府審計(jì)是以行政執(zhí)法者的身份行使職權(quán)的，審計(jì)的主要目的是查處被審單位的違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)審計(jì)的執(zhí)法程序和審計(jì)的查處過(guò)程。而在服務(wù)型責(zé)任政府理念下，實(shí)施績(jī)效審計(jì)是為了促進(jìn)政府更好地履行公共受托責(zé)任，以更低的成本、更高的效率和質(zhì)量提供公共服務(wù)并進(jìn)行社會(huì)管理。因此，對(duì)政府部門(mén)、項(xiàng)目、政策制定與實(shí)施的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)本身不是目的，或者說(shuō)不是最終的目的，通過(guò)績(jī)效審計(jì)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和不足并加以改進(jìn)，從而提高政府公共服務(wù)的效率和質(zhì)量，促使政府及其部門(mén)更好地履行公共受托責(zé)任，才是績(jī)效審計(jì)的最終目的。換言之，績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)由傳統(tǒng)審計(jì)注重于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題轉(zhuǎn)變到重視解決問(wèn)題（提高績(jī)效）上來(lái)，強(qiáng)化審計(jì)成果的利用。基于上述考慮，在實(shí)施績(jī)效審計(jì)時(shí)，無(wú)錫市審計(jì)局尤其強(qiáng)調(diào)審計(jì)結(jié)論的服務(wù)性與建設(shè)性。為此，他們努力做到如下幾點(diǎn)：（1）績(jī)效審計(jì)結(jié)果當(dāng)中不僅僅包括審計(jì)結(jié)論，而且提出具體的建設(shè)性建議，以幫助政府部門(mén)作出正確決策，提高資金使用績(jī)效。（2）在審計(jì)時(shí)，注重追本溯源，更多地從政策、制度層面考慮問(wèn)題，通過(guò)完善政策和制度從而在根本上提高績(jī)效。無(wú)錫市審計(jì)局認(rèn)為，就事論事的審計(jì)結(jié)論，無(wú)助于從根本上提高政府績(jī)效。只有從政策、制度層面追根溯源，找出影響績(jī)效的因素并提出優(yōu)化對(duì)策，才有助于政府績(jī)效的持續(xù)提高。（3）在審計(jì)項(xiàng)目的選擇上，重點(diǎn)選擇那些具有連續(xù)性或經(jīng)常性的項(xiàng)目，即不是主要對(duì)那些一次性的事項(xiàng)的績(jī)效進(jìn)行審計(jì)，而是對(duì)會(huì)多次發(fā)生的事項(xiàng)或者正在進(jìn)行的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，這樣，通過(guò)績(jī)效審計(jì)，發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題和不足，可以在以后進(jìn)行改進(jìn)以提高績(jī)效。目前，無(wú)錫的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目多數(shù)都是“事中審計(jì)”，而不是“事后諸葛亮”。當(dāng)然，這里的事中并非是指某個(gè)具體項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中，它實(shí)際上是某個(gè)項(xiàng)目的“事后”與眾多連續(xù)性項(xiàng)目的“事中”的結(jié)合。
3. 審計(jì)服務(wù)對(duì)象的多元化
服務(wù)型績(jī)效審計(jì)中“服務(wù)”的第三層意思是，績(jī)效審計(jì)需要為黨委、政府、人大、社會(huì)公眾及被審計(jì)單位等各個(gè)利益相關(guān)團(tuán)體服務(wù)。
公共受托責(zé)任理論認(rèn)為，在現(xiàn)代民主政治體制下，政府內(nèi)外部存在著多個(gè)層次的委托――受托關(guān)系。這一關(guān)系鏈中的委托方包括了公眾、上級(jí)政府（部門(mén)、領(lǐng)導(dǎo)）、立法機(jī)關(guān)以及其他民意機(jī)構(gòu)。這些委托人或與評(píng)價(jià)對(duì)象存在資源上的委托關(guān)系，或與評(píng)價(jià)對(duì)象存在管理上的委托關(guān)系，但從大的方面來(lái)說(shuō)，他們都是公共受托責(zé)任關(guān)系中的委托方，都有權(quán)對(duì)受托方的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，因而都應(yīng)當(dāng)是政府績(jī)效審計(jì)的服務(wù)對(duì)象［2］。基于這一考慮，無(wú)錫的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)，不僅要為黨委、政府服務(wù)，而且要為社會(huì)公眾及人大服務(wù)，同時(shí)也要為被審計(jì)單位服務(wù)，這實(shí)際上也是無(wú)錫審計(jì)局為什么不像其他地區(qū)那樣將績(jī)效審計(jì)稱之為“宏觀服務(wù)型績(jī)效審計(jì)”的原因之一。
績(jī)效審計(jì)為黨委、政府服務(wù)，主要體現(xiàn)在，通過(guò)審計(jì)可以幫助政府優(yōu)化政策制定和執(zhí)行；通過(guò)相關(guān)部門(mén)及其人員的績(jī)效審計(jì)可以幫助政府依據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)相關(guān)部門(mén)、人員進(jìn)行行政問(wèn)責(zé)；通過(guò)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合的績(jī)效審計(jì)可以幫助黨委組織部門(mén)更全面地評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的業(yè)績(jī)與能力。
績(jī)效審計(jì)為社會(huì)公眾服務(wù)，主要體現(xiàn)在，通過(guò)績(jī)效審計(jì)結(jié)果公開(kāi)，可以幫助社會(huì)公眾了解政府公共資金的使用效率、效果和效益，恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)政府及其部門(mén)公共服務(wù)水平并與政府形成良好的互動(dòng)。隨著公共管理和服務(wù)型責(zé)任政府理念的不斷深入，提高政府的服務(wù)性，成為政府治理的一項(xiàng)重要內(nèi)容和我國(guó)行政管理體制改革的一項(xiàng)重要目標(biāo)。而要提高政府的服務(wù)性，就必須使公眾及時(shí)地了解政府活動(dòng)及其績(jī)效。通過(guò)實(shí)施績(jī)效審計(jì)并將審計(jì)計(jì)劃和結(jié)果及時(shí)地對(duì)外公開(kāi)，一方面可以幫助人民群眾從效率性、效果性和經(jīng)濟(jì)性的角度來(lái)了解和評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況，尤其是政府自身的行政成本與效率、政府相關(guān)政策的執(zhí)行效果；另一方面，讓公眾參與到績(jī)效審計(jì)過(guò)程中來(lái)，也可以使政府在作出相關(guān)決策的過(guò)程當(dāng)中能夠及時(shí)了解群眾的訴求，從而提高政府的服務(wù)水平。
績(jī)效審計(jì)為人大服務(wù)，主要體現(xiàn)在：通過(guò)績(jī)效審計(jì)，可以幫助人大了解和評(píng)價(jià)政府及其部門(mén)公共受托責(zé)任的履行情況，尤其是利用公共資金進(jìn)行公共服務(wù)的效益情況，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)政府及其部門(mén)公共資金使用與管理、政策制定與執(zhí)行的監(jiān)督，并為批準(zhǔn)預(yù)決算提供依據(jù)。
績(jī)效審計(jì)為被審計(jì)單位服務(wù)，主要體現(xiàn)在：通過(guò)績(jī)效審計(jì)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位資金使用與管理、公共服務(wù)效率與質(zhì)量方面的問(wèn)題和不足，并提出建設(shè)性的整改意見(jiàn)，從而幫助被審計(jì)單位及時(shí)完善內(nèi)部管理制度、提高管理水平，以節(jié)約行政成本，提高資金使用效益與公共服務(wù)水平。
?。ǘ?無(wú)錫服務(wù)型績(jī)效審計(jì)的具體特色
無(wú)錫市審計(jì)局在推進(jìn)服務(wù)型績(jī)效審計(jì)過(guò)程當(dāng)中，除了在審計(jì)理念上處處體現(xiàn)為建設(shè)服務(wù)型責(zé)任政府服務(wù)外，還在審計(jì)項(xiàng)目選擇、審計(jì)方法運(yùn)用、質(zhì)量控制、參與主體、項(xiàng)目選擇等方面做了許多有益的嘗試。其具體創(chuàng)新和特色包括八個(gè)方面。
1. 審計(jì)項(xiàng)目的服務(wù)化。從公共利益出發(fā)，是服務(wù)型政府的根本標(biāo)志［3］。一方面，在選擇績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重從公共利益入手；另一方面，在選擇績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目時(shí)又必須要考慮到審計(jì)資源的有限性，因?yàn)槟壳罢块T(mén)及公共投資項(xiàng)目數(shù)量眾多，政府審計(jì)部門(mén)不可能一一對(duì)其實(shí)施績(jī)效審計(jì)。對(duì)此，ASOSAI指出，在選擇審計(jì)主題時(shí)，應(yīng)當(dāng)立足于兩點(diǎn)：首先，關(guān)注那些能夠最大限度提高受托責(zé)任、經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的審計(jì)項(xiàng)目；其次，在有限資源的基礎(chǔ)上，確保能夠適當(dāng)?shù)馗采w相關(guān)的項(xiàng)目［4］。無(wú)錫市審計(jì)局在確定績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，重點(diǎn)著眼于選擇與政府公共服務(wù)緊密相關(guān)的項(xiàng)目，尤其是黨委、政府、人大和群眾當(dāng)前普遍關(guān)心的熱點(diǎn)項(xiàng)目，社會(huì)效益明顯的民生項(xiàng)目以及與政府重大政策執(zhí)行、專(zhuān)項(xiàng)資金的使用相關(guān)的項(xiàng)目。
2. 實(shí)施策略的務(wù)實(shí)性。審計(jì)策略的務(wù)實(shí)性主要體現(xiàn)在兩方面。第一，審計(jì)策略以結(jié)合型績(jī)效審計(jì)為主。從績(jī)效審計(jì)的具體實(shí)施策略來(lái)講，主要有獨(dú)立型、結(jié)合型、滲透型三種，這三種方法實(shí)際上是三種不同的實(shí)施策略。獨(dú)立型績(jī)效審計(jì)可以對(duì)被審計(jì)單位的項(xiàng)目績(jī)效進(jìn)行全面深入的評(píng)價(jià)，但目前在我國(guó)，所有的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目都采用獨(dú)立型審計(jì)策略，既不可能也無(wú)必要；結(jié)合型和滲透型策略不僅是在當(dāng)前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)尚不具備廣泛開(kāi)展獨(dú)立型績(jī)效審計(jì)模式下的可行性選擇，而且有助于將績(jī)效審計(jì)理念融入各項(xiàng)審計(jì)工作當(dāng)中，真正實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)的“綜合性”?；谝陨险J(rèn)識(shí)，無(wú)錫市審計(jì)局確立了如下策略：（1）以結(jié)合型為切入，將績(jī)效審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)政審計(jì)等有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，所有項(xiàng)目中應(yīng)有明確的績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵，審計(jì)報(bào)告當(dāng)中應(yīng)當(dāng)有資金使用績(jī)效內(nèi)容；（2）以獨(dú)立型為方向，積極探索獨(dú)立型績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，并不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為將來(lái)進(jìn)一步擴(kuò)大獨(dú)立型績(jī)效審計(jì)范圍奠定基礎(chǔ)；（3）全面滲透績(jī)效理念，所有項(xiàng)目中應(yīng)有績(jī)效審計(jì)元素，尤其是在決策與政策執(zhí)行、資金使用等方面。第二，審計(jì)策略以效果性審計(jì)為主。從審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，績(jī)效審計(jì)包括效果性、經(jīng)濟(jì)性、效率性審計(jì)，但從我國(guó)目前的實(shí)際來(lái)說(shuō)，廣泛、深入對(duì)某個(gè)項(xiàng)目或部門(mén)的效率或經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計(jì)尚不現(xiàn)實(shí)。因此，在確定審計(jì)目標(biāo)時(shí)，無(wú)錫市審計(jì)局更側(cè)重于對(duì)有關(guān)項(xiàng)目、政策的效果性進(jìn)行審計(jì)，兼顧效率性和經(jīng)濟(jì)性審計(jì)，并努力逐漸深入到經(jīng)濟(jì)性和效率性方面，這是當(dāng)前績(jī)效審計(jì)處于初步探索階段情況下一個(gè)務(wù)實(shí)的選擇。
3. 參與主體的多元化。服務(wù)型績(jī)效審計(jì)強(qiáng)調(diào)的是對(duì)政府部門(mén)提供公共服務(wù)的效率和質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)，以促進(jìn)服務(wù)型責(zé)任政府建設(shè)，而加強(qiáng)包括公眾在內(nèi)的多元化主體對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的積極參與，則是實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的重要途徑。為此，無(wú)錫市審計(jì)局在實(shí)施績(jī)效審計(jì)過(guò)程當(dāng)中，非常注重多元化主體對(duì)績(jī)效審計(jì)過(guò)程的參與。從審計(jì)項(xiàng)目選擇開(kāi)始，他們就注重開(kāi)辟信息渠道，廣泛聽(tīng)取各方面的意見(jiàn)，向黨委政府、相關(guān)政府部門(mén)、人大、政協(xié)、被審計(jì)單位、審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部、社會(huì)公眾等群體征集對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的意見(jiàn)，尤其是注重通過(guò)網(wǎng)絡(luò)等途徑充分征求公眾的意見(jiàn)，請(qǐng)公眾對(duì)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行“點(diǎn)評(píng)”，從而極大地提高了公眾對(duì)績(jī)效審計(jì)的參與熱情，并使績(jī)效審計(jì)更加貼近群眾的現(xiàn)實(shí)需要。在審計(jì)實(shí)施過(guò)程和審計(jì)意見(jiàn)形成過(guò)程當(dāng)中，他們也特別注重社會(huì)公眾及其他利益相關(guān)者的參與。無(wú)錫市審計(jì)局在以下兩方面進(jìn)行了創(chuàng)新與探索：（1）通過(guò)網(wǎng)上測(cè)評(píng)、發(fā)放問(wèn)卷、實(shí)地走訪等方式，充分了解公眾對(duì)相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的意見(jiàn)，將公眾對(duì)有關(guān)審計(jì)對(duì)象績(jī)效水平的評(píng)價(jià)作為重要的審計(jì)證據(jù)。這不僅有利于審計(jì)機(jī)關(guān)獲取第一手的審計(jì)證據(jù)、幫助審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索、提高審計(jì)效率，而且加強(qiáng)了人民群眾對(duì)政府部門(mén)的監(jiān)督。（2）適當(dāng)利用媒體，提高績(jī)效審計(jì)的社會(huì)知曉度。無(wú)錫市審計(jì)局本著提高審計(jì)透明度、加強(qiáng)公眾對(duì)績(jī)效審計(jì)的參與性的目的，積極披露有關(guān)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的信息，而相關(guān)媒體對(duì)此也保持了高度的興趣，并對(duì)許多涉及民生民本問(wèn)題的項(xiàng)目進(jìn)行了跟蹤報(bào)道，從而極大地促進(jìn)了社會(huì)各界對(duì)相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的參與熱情，提高了績(jī)效審計(jì)的影響力。當(dāng)然，無(wú)錫市審計(jì)局也認(rèn)識(shí)到，媒體的關(guān)注也有其缺陷性，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)適當(dāng)利用媒體，而不應(yīng)被媒體牽著鼻子走，不能滿足于“吸引眼球”而偏離原先設(shè)定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)方案。因此，在無(wú)錫的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式中，社會(huì)公眾及其代表以及其他群體有充分的機(jī)會(huì)對(duì)有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表自己的意見(jiàn)。在這一意義上，無(wú)錫的績(jī)效審計(jì)是一種參與式績(jī)效審計(jì)。這種參與式績(jī)效審計(jì)讓公共服務(wù)的受益對(duì)象（政府績(jī)效的直接影響者）能夠有機(jī)會(huì)參與績(jī)效審計(jì)過(guò)程，使審計(jì)部門(mén)更直接、更廣泛地傾聽(tīng)民聲、反映民意。這樣做有助于審計(jì)機(jī)關(guān)避免脫離群眾、閉門(mén)造車(chē)，真正從公共服務(wù)的角度來(lái)評(píng)價(jià)政府部門(mén)的績(jī)效，從而促進(jìn)服務(wù)型責(zé)任政府的建設(shè)。
4. 審計(jì)過(guò)程和結(jié)果的高度透明化。參與主體的多元化建立在審計(jì)過(guò)程和結(jié)果的透明化基礎(chǔ)上。審計(jì)結(jié)果公開(kāi)，是提高政府透明度的內(nèi)在要求。對(duì)績(jī)效審計(jì)而言，依照政府信息公開(kāi)有關(guān)規(guī)定，及時(shí)公開(kāi)審計(jì)結(jié)果，不僅有助于利益相關(guān)者了解和評(píng)價(jià)政府及其部門(mén)的績(jī)效，而且可以促進(jìn)被審計(jì)單位加強(qiáng)整改。良好的績(jī)效審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)幫助利益相關(guān)者增加價(jià)值、實(shí)現(xiàn)其既定的目標(biāo)。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供易于取得、簡(jiǎn)明、及時(shí)更新的信息，從而幫助政府、立法機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位以及其他的利益相關(guān)者用以提高公共部門(mén)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。無(wú)錫市審計(jì)局在開(kāi)展績(jī)效審計(jì)過(guò)程中，不僅通過(guò)政府網(wǎng)站和相關(guān)媒體公開(kāi)相關(guān)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的結(jié)果，而且還公開(kāi)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃等其他相關(guān)信息，從而將審計(jì)公開(kāi)由一般意義上的結(jié)果公開(kāi)延伸到了審計(jì)過(guò)程公開(kāi)?？?jī)效審計(jì)過(guò)程與結(jié)果高度透明的積極意義在于：一方面，可以促進(jìn)被審計(jì)單位和社會(huì)各界了解績(jī)效審計(jì)的服務(wù)性，減少人們對(duì)績(jī)效審計(jì)的抵觸情緒，并積極參與相關(guān)審計(jì)調(diào)查，從而為績(jī)效審計(jì)創(chuàng)造一個(gè)良好的社會(huì)環(huán)境；另一方面，也有助于審計(jì)機(jī)關(guān)規(guī)范自身的審計(jì)行為。
5. 審計(jì)程序的科學(xué)性。一般認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)循環(huán)包括戰(zhàn)略計(jì)劃、準(zhǔn)備工作、調(diào)查主要問(wèn)題和跟蹤活動(dòng)等幾個(gè)步驟［4］。首先，無(wú)錫市審計(jì)局在開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中通過(guò)制定《無(wú)錫市審計(jì)局關(guān)于大力推進(jìn)績(jī)效審計(jì)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》，確立績(jī)效審計(jì)的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)和重點(diǎn)領(lǐng)域，并就理論與實(shí)務(wù)創(chuàng)新、人才與思想基礎(chǔ)建設(shè)、項(xiàng)目考核等問(wèn)題做出明確規(guī)定，從而確立了開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的基本戰(zhàn)略。其次，在具體審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，他們也確立了績(jī)效審計(jì)的基本流程并嚴(yán)格遵守：（1）在明確審計(jì)項(xiàng)目之后，通過(guò)走訪、查閱相關(guān)資料、抽樣預(yù)審等手段，進(jìn)行深入的前期調(diào)查，從而了解被審計(jì)單位情況、初步進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估；（2）在前期調(diào)查走訪的基礎(chǔ)上，對(duì)每一個(gè)項(xiàng)目都制定明確而具體的實(shí)施方案，就審計(jì)依據(jù)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方式、被審計(jì)單位或項(xiàng)目基本情況、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與重要性水平確定、審計(jì)范圍、審計(jì)步驟、重點(diǎn)與方法、時(shí)間安排與人員配置做出細(xì)致的安排；（3）在審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)備完成之后，依照審計(jì)計(jì)劃實(shí)施審計(jì)，收集和評(píng)價(jià)相關(guān)證據(jù)；（4）在對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)審計(jì)小組內(nèi)部溝通形成審計(jì)意見(jiàn)，并與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，進(jìn)而形成審計(jì)結(jié)論；（5）提交審計(jì)報(bào)告；（6）對(duì)審計(jì)建議的落實(shí)情況進(jìn)行跟蹤回訪。
6. 審計(jì)手段的現(xiàn)代化與審計(jì)方法的多樣化。無(wú)錫市審計(jì)局在探索實(shí)踐績(jī)效審計(jì)過(guò)程中，廣泛運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)，除了廣泛采用AO對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算、分析外，還探索利用計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)篩選與挖掘，并利用互聯(lián)網(wǎng)開(kāi)展審計(jì)調(diào)查，從而使整個(gè)績(jī)效審計(jì)置于推進(jìn)信息化建設(shè)的大環(huán)境中，極大地提高了審計(jì)效率。在審計(jì)方法方面，他們廣泛借鑒國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)與技術(shù)條件，因地制宜地靈活運(yùn)用多種方法（包括取證方法、分析方法、評(píng)價(jià)方法、計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)方法和成果提升方法）來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。無(wú)錫市審計(jì)局認(rèn)識(shí)到，績(jī)效審計(jì)方法是多層次、全方位的，可以根據(jù)不同項(xiàng)目的不同情況，選擇不同的審計(jì)方法或者綜合運(yùn)用多種方法，從而保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在審計(jì)實(shí)踐中，除了采用傳統(tǒng)的檢查書(shū)面文件、觀察、分析程序、抽樣調(diào)查等方法外，他們還利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，通過(guò)網(wǎng)上調(diào)查等方法來(lái)收集審計(jì)證據(jù)。實(shí)踐表明：對(duì)于那些關(guān)系民生、群眾關(guān)注、參與熱情高的項(xiàng)目，采用網(wǎng)絡(luò)調(diào)查等現(xiàn)代方法來(lái)幫助確定審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)、獲取審計(jì)輔助證據(jù)，是十分有效的。值得一提的是，在實(shí)施績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇是一個(gè)普遍的難題。一方面，政府部門(mén)的績(jī)效尚缺乏統(tǒng)一的指標(biāo)體系；另一方面，即便是同一個(gè)部門(mén)、同一個(gè)項(xiàng)目，審計(jì)目標(biāo)不同，其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也存在較大差異。為此，無(wú)錫市審計(jì)局根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，運(yùn)用標(biāo)桿法、縱橫向比較法等辦法確定績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，從而在一定程度上解決了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的難題。
7. 審計(jì)結(jié)論的循征性和建設(shè)性。在開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，無(wú)錫市審計(jì)局注重應(yīng)用循證思維來(lái)分析問(wèn)題、提出審計(jì)建議。無(wú)錫市審計(jì)局認(rèn)為，在績(jī)效審計(jì)過(guò)程中，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的基礎(chǔ)上弄清問(wèn)題原因，是作出審計(jì)判斷、評(píng)價(jià)并提出針對(duì)性建議的前提。這不僅是績(jī)效審計(jì)的重要任務(wù)，有時(shí)甚至是績(jī)效審計(jì)能否成功的關(guān)鍵。因此，在績(jī)效審計(jì)過(guò)程當(dāng)中，他們十分重視對(duì)問(wèn)題原因的分析，要求審計(jì)人員在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的基礎(chǔ)上對(duì)有關(guān)問(wèn)題產(chǎn)生的直接原因和深層次原因全面進(jìn)行分析，進(jìn)而從體制、機(jī)制、制度層面提出對(duì)策建議，保障政策、制度的有效落實(shí)和執(zhí)行，對(duì)在執(zhí)行中產(chǎn)生的偏差以及制度本身不科學(xué)的地方提出審計(jì)意見(jiàn)，發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用。此外，無(wú)錫市審計(jì)局還注意有選擇地開(kāi)展政策評(píng)價(jià)審計(jì)和政策執(zhí)行效果審計(jì)，檢查政策執(zhí)行及其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過(guò)程，從而“以點(diǎn)帶面”，以較少的審計(jì)項(xiàng)目來(lái)發(fā)現(xiàn)和解決不同部門(mén)和項(xiàng)目普遍存在的制度、體制問(wèn)題。從目前來(lái)看，無(wú)錫的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目大多偏重于對(duì)管理控制制度以及政策自身的績(jī)效審計(jì)。然而，在實(shí)施績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，無(wú)錫市審計(jì)局并不只是發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的問(wèn)題和不足，而是注重運(yùn)用辯證思維，在對(duì)被審計(jì)單位績(jī)效管理存在的問(wèn)題和不足進(jìn)行審查的同時(shí)，注重立足于內(nèi)外部客觀環(huán)境，挖掘被審計(jì)單位績(jī)效管理方面的成績(jī)，這不僅避免了審計(jì)評(píng)價(jià)的片面性，而且有利于鼓勵(lì)被審計(jì)單位進(jìn)一步總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、持續(xù)提升績(jī)效。幫助被審計(jì)單位挖掘和總結(jié)成功經(jīng)驗(yàn)，實(shí)際上是審計(jì)建議建設(shè)性的另一個(gè)體現(xiàn)。跟蹤過(guò)程有助于促進(jìn)審計(jì)建議的有效實(shí)施并為審計(jì)機(jī)關(guān)、立法機(jī)構(gòu)和政府就績(jī)效審計(jì)的效果提供反饋。具體而言，跟蹤過(guò)程的目的包括：提高審計(jì)報(bào)告的有效性、幫助政府和立法機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)自身的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。ASOSAI也指出，“最高審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)基本目標(biāo)就是通過(guò)（被審計(jì)單位）實(shí)施審計(jì)建議來(lái)提高公共部門(mén)的績(jī)效和受托責(zé)任，而跟蹤過(guò)程有助于有效且及時(shí)地實(shí)施審計(jì)報(bào)告中的建議”［4］。無(wú)錫市審計(jì)局認(rèn)為：績(jī)效審計(jì)不應(yīng)當(dāng)只是提出審計(jì)結(jié)論和建議就結(jié)束，審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)建議的落實(shí)整改情況進(jìn)行跟蹤調(diào)查，以保證被審計(jì)單位績(jī)效管理的持續(xù)改進(jìn)，因?yàn)檫@是服務(wù)型績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)要求。因此，在績(jī)效審計(jì)完成以后，他們積極對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行走訪，以追蹤了解整改情況，幫助、督促被審計(jì)單位建章建制，提高資金運(yùn)用效率和管理績(jī)效。通過(guò)對(duì)整改情況的跟蹤回訪，不僅強(qiáng)化了審計(jì)的嚴(yán)肅性，而且保證了審計(jì)結(jié)果的充分運(yùn)用，促進(jìn)了政府及相關(guān)部門(mén)、單位績(jī)效水平的提高。
8. 質(zhì)量控制的全程化。要實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)，必須要對(duì)績(jī)效審計(jì)的整個(gè)過(guò)程實(shí)施嚴(yán)格的質(zhì)量控制。為此，無(wú)錫市審計(jì)局審計(jì)項(xiàng)目選擇、審計(jì)計(jì)劃與方案設(shè)計(jì)、審計(jì)實(shí)施過(guò)程到審計(jì)結(jié)論形成與溝通、審計(jì)結(jié)果公開(kāi)、審計(jì)跟蹤回訪整個(gè)審計(jì)循環(huán)進(jìn)行質(zhì)量控制，從而保證了審計(jì)質(zhì)量。其具體措施包括：（1）在審計(jì)項(xiàng)目選擇上，初步建立了科學(xué)合理的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目選擇立項(xiàng)機(jī)制，建立起包括征集、申報(bào)、論證、修改完善、執(zhí)行等環(huán)節(jié)在內(nèi)的項(xiàng)目?jī)?yōu)選程序。（2）改善審計(jì)計(jì)劃與實(shí)施方案的編制。無(wú)錫市審計(jì)局認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)實(shí)施方案的編制不能僅僅停留在審計(jì)組層面，而應(yīng)當(dāng)區(qū)分項(xiàng)目的輕重程度確定參與編制的主體。對(duì)于重大審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施方案，應(yīng)實(shí)行集體論證制度，決策層、管理層、執(zhí)行層共同參與，對(duì)方案的可行性、周密性進(jìn)行論證，從而解決好審計(jì)目標(biāo)、重點(diǎn)內(nèi)容、審計(jì)手段等問(wèn)題，保證審計(jì)方案的科學(xué)性。（3）在審計(jì)實(shí)施和結(jié)論的形成上，他們充分注重審計(jì)小組內(nèi)部的溝通，并建立審計(jì)工作底稿逐級(jí)復(fù)核制度，在一些專(zhuān)業(yè)問(wèn)題上積極引入專(zhuān)家支持，以提高審計(jì)評(píng)價(jià)與建議的邏輯性、公正性和前瞻性。（4）建立審計(jì)項(xiàng)目評(píng)估制度，從而促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的不斷提高。對(duì)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的評(píng)估應(yīng)貫穿于實(shí)施階段、報(bào)告階段和跟蹤檢查督促落實(shí)階段，而不是等項(xiàng)目完成才開(kāi)始。在審計(jì)項(xiàng)目完成后，他們還通過(guò)定期工作考核和業(yè)務(wù)交流來(lái)推進(jìn)績(jī)效審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)提高。
三、 無(wú)錫服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式的成功經(jīng)驗(yàn)與存在的不足
?。ㄒ唬?無(wú)錫服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式的成功經(jīng)驗(yàn)及其借鑒意義
我們認(rèn)為，無(wú)錫的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式在五個(gè)方面值得其他地方審計(jì)機(jī)關(guān)借鑒。
1. 強(qiáng)調(diào)績(jī)效審計(jì)的服務(wù)性。無(wú)錫市審計(jì)局將“服務(wù)型績(jī)效審計(jì)”作為其開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的鮮明特色、基本指導(dǎo)思想和努力方向，這不僅是在建設(shè)服務(wù)型政府這一大背景下實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)機(jī)關(guān)自我轉(zhuǎn)型與升級(jí)的現(xiàn)實(shí)選擇，也是深入推進(jìn)績(jī)效審計(jì)向縱深化發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇。在傳統(tǒng)的偏重于真實(shí)性、合法性目標(biāo)的審計(jì)之下，被審計(jì)單位往往帶有抵觸情緒，容易導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系緊張。將“服務(wù)”作為績(jī)效審計(jì)的基本目標(biāo)，使被審計(jì)單位看到審計(jì)對(duì)于提高自身效益、節(jié)約支出有促進(jìn)作用，可以在很大程度上取得被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)工作的理解和支持，從而使得績(jī)效審計(jì)工作得以長(zhǎng)期深入發(fā)展，為政府審計(jì)實(shí)現(xiàn)功能轉(zhuǎn)型創(chuàng)造一個(gè)良好的外部環(huán)境。需要強(qiáng)調(diào)的是，政府績(jī)效審計(jì)的服務(wù)功能，并非審計(jì)機(jī)關(guān)為了迎合被審計(jì)單位而被迫做出的妥協(xié)，而是績(jī)效審計(jì)功能必然的回歸。
2. 提高公眾等多元化主體對(duì)績(jī)效審計(jì)過(guò)程的參與。無(wú)錫市審計(jì)局在實(shí)施績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，注意讓社會(huì)公眾、人大代表、政協(xié)委員、被審計(jì)單位、專(zhuān)家等主體在審計(jì)的立項(xiàng)、實(shí)施和報(bào)告過(guò)程中充分發(fā)揮參與作用，從而提高了績(jī)效審計(jì)立項(xiàng)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，并使審計(jì)人員可以獲取更為充分的審計(jì)證據(jù)、形成更為適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)和建議。無(wú)錫市審計(jì)局尤其注重公眾在績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目中的參與性。他們認(rèn)為，公眾的知情權(quán)可以覆蓋到政府公共受托責(zé)任的履行過(guò)程，而不應(yīng)僅限于審計(jì)結(jié)果，因此公眾在政府審計(jì)過(guò)程中不能只是充當(dāng)一個(gè)被動(dòng)的接受者，而應(yīng)當(dāng)主動(dòng)地提出自己對(duì)審計(jì)信息的需求并對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)表達(dá)其對(duì)政府部門(mén)公共受托責(zé)任的履行情況的看法，換言之，公眾還應(yīng)當(dāng)是政府審計(jì)過(guò)程中的一個(gè)主動(dòng)參與者。為此，無(wú)錫市審計(jì)局通過(guò)網(wǎng)絡(luò)在線調(diào)查、發(fā)放問(wèn)卷、實(shí)地走訪等多種形式，引導(dǎo)社會(huì)公眾積極參與績(jī)效審計(jì)過(guò)程，以了解公眾對(duì)績(jī)效審計(jì)的需求以及人民群眾對(duì)政府有關(guān)的政策、項(xiàng)目的績(jī)效如何評(píng)價(jià)。此外，無(wú)錫市審計(jì)局在績(jī)效審計(jì)過(guò)程中也注重利用專(zhuān)家的工作?？?jī)效審計(jì)涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)各個(gè)領(lǐng)域，許多時(shí)候僅依靠政府審計(jì)機(jī)關(guān)人員的力量難以完成，尤其是在涉及環(huán)境保護(hù)、基建工程、信息技術(shù)等專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目中，審計(jì)人員需要掌握較多的工程技術(shù)知識(shí)才能對(duì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性做出科學(xué)的評(píng)價(jià)。為了打破專(zhuān)業(yè)人才瓶頸對(duì)績(jī)效審計(jì)的制約，無(wú)錫市審計(jì)局與有關(guān)科研院所建立了緊密的聯(lián)系，并建立績(jī)效審計(jì)專(zhuān)家人才庫(kù)，特別是在一些績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域，引入專(zhuān)家咨詢制，聘請(qǐng)一些專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的權(quán)威專(zhuān)家和高校學(xué)者，擔(dān)任績(jī)效審計(jì)人員或顧問(wèn)，充分發(fā)揮專(zhuān)家獨(dú)立、公正、熟悉本行業(yè)情況的特長(zhǎng)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。在很多審計(jì)項(xiàng)目中，專(zhuān)家還直接參與進(jìn)來(lái)，這進(jìn)一步保證了審計(jì)的科學(xué)性。
3. 妥善處理績(jī)效審計(jì)與傳統(tǒng)的合規(guī)性審計(jì)之間的關(guān)系?？?jī)效審計(jì)對(duì)我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)而言是一個(gè)新鮮事物。由于慣性的作用，習(xí)慣于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)人員對(duì)于如何實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)的績(jī)效審計(jì)，還存有許多認(rèn)識(shí)上的疑問(wèn)和技術(shù)上的不足。無(wú)錫市審計(jì)局在積極探索獨(dú)立型績(jī)效審計(jì)的同時(shí)，還注重在其他審計(jì)項(xiàng)目中滲透績(jī)效元素或者實(shí)施結(jié)合型績(jī)效審計(jì)，從而降低了績(jī)效審計(jì)推進(jìn)中的阻力。
4. 以財(cái)政資金為主線。傳統(tǒng)的財(cái)政審計(jì)主要關(guān)注于財(cái)政資金，那么，在開(kāi)展績(jī)效審計(jì)時(shí)，是否仍然應(yīng)當(dāng)如此？這在我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)推進(jìn)績(jī)效審計(jì)過(guò)程中經(jīng)常會(huì)產(chǎn)生的疑問(wèn)。對(duì)此，無(wú)錫市審計(jì)局認(rèn)為，在對(duì)政府部門(mén)履行公共服務(wù)職能的成本、效率、效果進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以各類(lèi)政府性資金為主線，重點(diǎn)審查分析政府性資金使用的效果、效率和效益性，從體制、機(jī)制和管理上提出改進(jìn)建議。從實(shí)踐來(lái)看，無(wú)錫現(xiàn)階段的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目大都是圍繞財(cái)政資金展開(kāi)的。我們認(rèn)為，無(wú)錫的做法是合理的，理由是：（1）在公共財(cái)政體制框架下，政府公共受托責(zé)任的主要載體就是政府性資金，公共資金的管理是政府公共受托責(zé)任的重要內(nèi)容，提高政府公共資金的使用效率、效果和效益，是政府公共受托責(zé)任的核心要求之一。我國(guó)政府要實(shí)現(xiàn)向服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵在于完善公共財(cái)政體制，健全公共服務(wù)體系，這就要求審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公共資金的使用進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，以便對(duì)政府運(yùn)用公共資源提供公共服務(wù)的效率和質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而促使政府部門(mén)降低不必要的支出、提高公共資金的使用效率和效果。（2）資金具有綜合性。實(shí)施以公共資金為主線的績(jī)效審計(jì)，實(shí)際上抓住了政府部門(mén)活動(dòng)的主要方面。通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)和揭露公共資金方面的問(wèn)題并促使被審計(jì)單位持續(xù)改進(jìn)，可以有效地推動(dòng)政府社會(huì)管理和公共服務(wù)以及其自身內(nèi)部管理水平的不斷提高。（3）從財(cái)政資金和項(xiàng)目入手開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，也是符合我國(guó)實(shí)際的現(xiàn)實(shí)選擇。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的技術(shù)水平、人員配備決定我國(guó)不可能開(kāi)展全面的績(jī)效審計(jì)，而必須先抓住主要矛盾進(jìn)行切入。以財(cái)政資金為主線開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，可以降低績(jī)效審計(jì)實(shí)施的阻力。
5. 注重績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目自身的績(jī)效。審計(jì)資源是稀缺的，如何利用最少的審計(jì)資源實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，是所有審計(jì)機(jī)關(guān)都面臨的難題。為此，無(wú)錫市審計(jì)局立足于當(dāng)前公共治理的重點(diǎn)，科學(xué)地選擇績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，并注重從制度層面發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、提出改進(jìn)建議，通過(guò)較有限的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，更大地發(fā)揮了績(jī)效審計(jì)在改善政府治理方面的效用。
（二） 無(wú)錫服務(wù)型績(jī)效審計(jì)存在的問(wèn)題與不足
客觀地說(shuō)，從目前來(lái)看，無(wú)錫的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)還存在如下五個(gè)問(wèn)題或不足。
1. 審計(jì)監(jiān)督與審計(jì)服務(wù)之間的平衡問(wèn)題。在我國(guó)，一直強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的獨(dú)立監(jiān)督職責(zé)，而無(wú)錫的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式則強(qiáng)調(diào)審計(jì)的服務(wù)性，盡管這有助于調(diào)和審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位的矛盾，但也會(huì)帶來(lái)另一個(gè)疑問(wèn)，即服務(wù)一定程度上意味著審計(jì)強(qiáng)制約束力的弱化。實(shí)際上，績(jī)效審計(jì)的結(jié)論和建議的剛性本來(lái)就弱于合規(guī)性審計(jì)，在此情況下，如何保證績(jī)效審計(jì)的權(quán)威性？對(duì)此，我們認(rèn)為，要使績(jī)效審計(jì)的結(jié)論和建議能夠得到重視和切實(shí)有效的執(zhí)行，就需要實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的法制化，并對(duì)我國(guó)的政府審計(jì)體制進(jìn)行改革，以提高政府績(jī)效審計(jì)的權(quán)威性及其審計(jì)結(jié)論和建議的約束力。
2. 績(jī)效審計(jì)的定位問(wèn)題。即績(jī)效審計(jì)的邊界何在？如何界定績(jī)效審計(jì)與財(cái)政等其他職能部門(mén)監(jiān)督活動(dòng)之間的關(guān)系？對(duì)此，我們認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)與當(dāng)前正在興起的政府部門(mén)績(jī)效評(píng)價(jià)以及財(cái)政部門(mén)開(kāi)展的財(cái)政資金績(jī)效評(píng)價(jià)，既有聯(lián)系，也有區(qū)別，而這些評(píng)價(jià)監(jiān)督之間的明確劃分，需要通過(guò)績(jī)效審計(jì)的法規(guī)化來(lái)加以解決。
3. 績(jī)效審計(jì)的縱深發(fā)展問(wèn)題。如上所述，在目前，無(wú)錫市審計(jì)局通過(guò)以結(jié)合型和滲透型績(jī)效審計(jì)為切入點(diǎn)來(lái)穩(wěn)步推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，但從實(shí)踐來(lái)看，部分結(jié)合型和滲透型績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目存在績(jī)效審計(jì)目標(biāo)不夠明確、“合規(guī)性審計(jì)為主、績(jī)效審計(jì)只作為點(diǎn)綴”或者“為績(jī)效而績(jī)效”的問(wèn)題。另外，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展，審計(jì)機(jī)關(guān)的有限資源與日益繁重的審計(jì)任務(wù)之間的矛盾日益突出，資源不足成為各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)共同面臨的問(wèn)題。在此背景下，審計(jì)部門(mén)探索性地嘗試某些績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目尚可，而要使績(jī)效審計(jì)成為常態(tài)，則可能使本已任務(wù)沉重的審計(jì)機(jī)關(guān)更加不堪重負(fù)。因此，未來(lái)如何實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的縱深發(fā)展，實(shí)現(xiàn)由合規(guī)性審計(jì)為主轉(zhuǎn)向績(jī)效審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)相結(jié)合甚至以績(jī)效審計(jì)為主，是無(wú)錫市審計(jì)局需要妥善解決的問(wèn)題。對(duì)此，我們認(rèn)為，一方面，審計(jì)人員要提高自身專(zhuān)業(yè)素質(zhì)并轉(zhuǎn)變審計(jì)思維，以更好地適應(yīng)績(jī)效審計(jì)工作；另一方面，在積極探索獨(dú)立型績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的同時(shí)，也要真正將“財(cái)政審計(jì)大格局”的思想融入到審計(jì)實(shí)踐中，從而將績(jī)效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)整合性審計(jì)，而不是重復(fù)地審計(jì)或者僅在名義上包含績(jī)效審計(jì)目標(biāo)而實(shí)際仍在做合規(guī)性審計(jì)。此外，如何由目前的偏重于財(cái)政資金的使用效果和經(jīng)濟(jì)性的審計(jì)轉(zhuǎn)向全面地對(duì)公共投資項(xiàng)目的3E乃至5E進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，也是無(wú)錫市審計(jì)局在實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的縱深發(fā)展中需要探索解決的難題，這一問(wèn)題的解決很大程度上取決于審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)與技術(shù)方法的提升。
4. 權(quán)威性績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則的缺乏。盡管上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和無(wú)錫市審計(jì)局自身在績(jī)效審計(jì)指南方面已經(jīng)做了許多有益的探索，但績(jī)效審計(jì)的對(duì)象相當(dāng)繁雜，而現(xiàn)有的很多指南仍帶有財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)的烙印，如何盡快實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)程序和方法的標(biāo)準(zhǔn)化，是無(wú)錫市審計(jì)局以及其他審計(jì)機(jī)關(guān)共同面臨的難題。對(duì)此，我們認(rèn)為，未來(lái)應(yīng)當(dāng)在總結(jié)現(xiàn)有經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合不同類(lèi)型的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，系統(tǒng)地構(gòu)建適于我國(guó)國(guó)情的績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則體系，并建立起系統(tǒng)的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系或?qū)徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)框架。
5. 公眾的民主參與和專(zhuān)業(yè)性審計(jì)之間的矛盾。無(wú)錫的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)是一種參與式審計(jì)，但績(jī)效審計(jì)畢竟是一種高度專(zhuān)業(yè)化的活動(dòng)，如何把握公眾參與的度，引導(dǎo)缺乏專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的公眾合理、有效地參與績(jī)效審計(jì)過(guò)程，是無(wú)錫市審計(jì)局需要進(jìn)一步研究的問(wèn)題。
四、 結(jié)語(yǔ)
近年來(lái)，無(wú)錫市審計(jì)局按照科學(xué)發(fā)展觀、構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)、建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的要求，妥善處理績(jī)效審計(jì)與其它審計(jì)、績(jī)效審計(jì)與財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)、學(xué)習(xí)與創(chuàng)新等關(guān)系，在廣泛借鑒國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)理論和方法尤其是學(xué)習(xí)兄弟省市績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和做法的基礎(chǔ)上，立足于自身實(shí)際，積極探索具有無(wú)錫特色的績(jī)效審計(jì)模式。無(wú)錫的績(jī)效審計(jì)是以公共服務(wù)為顯著特征的績(jī)效審計(jì)模式。實(shí)踐證明，這一服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式，取得了良好的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和政治效益，對(duì)于促進(jìn)政府部門(mén)提高績(jī)效水平、優(yōu)化政策制定與執(zhí)行，促使地方政府更好地履行受托責(zé)任、提高公共服務(wù)和社會(huì)管理的質(zhì)量和效率起到了積極的作用。無(wú)錫市審計(jì)局關(guān)于服務(wù)型績(jī)效審計(jì)模式的探索和實(shí)踐，對(duì)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)自我轉(zhuǎn)型及建設(shè)服務(wù)型責(zé)任政府提供了很好的示范作用。當(dāng)然，無(wú)錫的服務(wù)型績(jī)效審計(jì)目前仍處于初步探索階段，還有許多理論和實(shí)踐問(wèn)題需要進(jìn)一步研究解決。
