隨著環(huán)境問題的日益突出，對企業(yè)的財(cái)務(wù)影響也越來越大。與此相適應(yīng)，許多國家的會計(jì)理論界積極投身于環(huán)保運(yùn)動，不斷將環(huán)境問題納入會計(jì)研究的范疇，深入探討會計(jì)應(yīng)如何參與環(huán)境保護(hù)，促進(jìn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間的深層融合與協(xié)調(diào)發(fā)展已成為大勢所趨，這直接導(dǎo)致了環(huán)境會計(jì)這一現(xiàn)代會計(jì)新型分支的創(chuàng)立與發(fā)展。而在環(huán)境會計(jì)相關(guān)問題的研究中，首先走向?qū)崉?wù)的是環(huán)境會計(jì)信息披露問題。
一、中目環(huán)境會計(jì)信息披露現(xiàn)狀比較
(一)環(huán)境會計(jì)信息披露的企業(yè)數(shù)日本環(huán)境省于2008年7月對東京、大阪、名古屋的6484家企業(yè)(其中上市公司2516家、職員人數(shù)在500人以上的非上市公司3968家)，就2007年各企業(yè)的環(huán)境行為進(jìn)行了一項(xiàng)較為全面深入的調(diào)查，并于2008年12月公布了該項(xiàng)調(diào)查的結(jié)果。此次調(diào)查共收回有效調(diào)查問卷2819家(回收率43.5％)。調(diào)查結(jié)果顯示，在被調(diào)查的企業(yè)中，上市公司中有37.2％已引入環(huán)境會計(jì)，非上市公司中20％引入了環(huán)境會計(jì)，與2001年的23.1％和12％相比有了較大的增加。而公開環(huán)境報(bào)告書(含環(huán)境會計(jì)信息)的企業(yè)已從1997年的169家增加到了2007年的101l家，其中上市公司有562家，占上市公司的48.9％，非上市公司449家，占非上市公司的26.9％。目前我國企業(yè)一般只是以招股說明書，排污申報(bào)登記，新聞媒體等不同方式對環(huán)境支出、IS014001環(huán)境管理體系認(rèn)證的獲得情況、有無綠色產(chǎn)品標(biāo)志、對環(huán)境負(fù)責(zé)的態(tài)度等有關(guān)環(huán)境信息進(jìn)行披露，而提供單獨(dú)環(huán)境報(bào)告書的企業(yè)與日本相比還微乎其微，甚至找不到相關(guān)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。
(二)環(huán)境會計(jì)信息披露的動因日本政府在20世紀(jì)末提出走向“循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會”的口號，即從“大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)和大量廢棄”為基本特征的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會，向以“最優(yōu)生產(chǎn)、最優(yōu)消費(fèi)和最少廢棄”為特征的可持續(xù)發(fā)展的“循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會”轉(zhuǎn)變，并把1999年定名為“環(huán)境會計(jì)元年”。日本環(huán)境省在網(wǎng)站上提供了“環(huán)境會計(jì)幫助系統(tǒng)”軟件，以供各企業(yè)進(jìn)行下載利用，同時制定了一系列的環(huán)境會計(jì)信息披露方面的指導(dǎo)性文件。在政府的一系列指導(dǎo)性措施的引導(dǎo)下，很多企業(yè)積極主動地對外披露環(huán)境會計(jì)信息，以樹立企業(yè)的良好形象。在我國，因?yàn)槲覈挠嘘P(guān)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期向地方各級環(huán)保部門提供“三廢”排放及處理利用情況、污染物監(jiān)測與治理等方面的環(huán)境統(tǒng)計(jì)報(bào)告。據(jù)調(diào)查顯示，我國企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息的披露的首要原因是基于政府管理機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制要求，其次是為了樹立良好的環(huán)保公眾形象，再次是迫于市場的壓力或是公眾以及環(huán)境保護(hù)組織的壓力，還有少部分是追于投資者的壓力。由此可見，日本環(huán)境會計(jì)信息披露的企業(yè)呈現(xiàn)出快速增長的趨勢，普及速度迅猛，并且大都是自愿性而非強(qiáng)制性。這也歸功于日本環(huán)境省和有關(guān)部門對環(huán)境會計(jì)的研究和實(shí)施在宣傳、調(diào)查、組織會議、制定制度、提供軟件等方面做出的重要貢獻(xiàn)。而我國進(jìn)行環(huán)境會計(jì)信息披露的企業(yè)不僅數(shù)量甚微，且主要是迫于政府的壓力。
(三)環(huán)境會計(jì)信息披露的指導(dǎo)性文件日本環(huán)境省一直將在各企業(yè)確立、普及環(huán)境會計(jì)體系作為一項(xiàng)環(huán)境政策積極進(jìn)行推廣，并出臺了一系列指導(dǎo)性文件，使環(huán)境會計(jì)信息披露日趨規(guī)范。1999年3月，頒布《環(huán)境成本及報(bào)告指南》，該指南的出臺表明在日本已初步確立了環(huán)境會計(jì)系統(tǒng)框架。2000ff3月，頒布《引進(jìn)環(huán)境會計(jì)體系指南》。對環(huán)境成本的分類、計(jì)量方法作了進(jìn)一步的補(bǔ)充、說明，并對如何以貨幣和實(shí)物等單位來反映環(huán)境績效提出了指導(dǎo)性意見，使環(huán)境會計(jì)開始得到快速普及。2001年2YJ，頒布《環(huán)境報(bào)告書指南(2000年版)》，對環(huán)境報(bào)告書的制作目的和方法、報(bào)告內(nèi)容和對象，對環(huán)境會計(jì)信息披露的時間、對象、內(nèi)容等進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，尤其還提供了環(huán)境業(yè)績評價(jià)指標(biāo)體系，以此作為計(jì)算環(huán)境成本、評價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的基本依據(jù)，從而提供了非常實(shí)用的參照標(biāo)準(zhǔn)，使格式漸趨規(guī)范化、統(tǒng)一化，具有很強(qiáng)的實(shí)踐操作指導(dǎo)性。2002年3月，頒布《環(huán)境會計(jì)指南》，對《引進(jìn)環(huán)境會計(jì)體系指南》進(jìn)行了修改。2004年3月，頒布了《環(huán)境報(bào)告書指南(2003年版)》，進(jìn)一步明確了環(huán)境報(bào)告書的定義和基本機(jī)能。同時還頒布了《環(huán)境成本分類細(xì)則(2003年版)》，對環(huán)境成本的分類作了更為詳盡的列示。2005年2月，頒布了《環(huán)境會計(jì)指南(2005年版)》，對環(huán)境成本按成本特性進(jìn)行了再分類，對環(huán)境績效重新進(jìn)行了整理。2007年6月，頒布了《環(huán)境報(bào)告指南(2007年版)》，不僅為原先的上市公司和大型企業(yè)提供了更為詳盡的參考標(biāo)準(zhǔn)，還把參考對象擴(kuò)大到了中小企業(yè)。我國現(xiàn)行用于指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)及其報(bào)告的法規(guī)制度，對于環(huán)境會計(jì)問題基本上沒有作出具體的要求和規(guī)定。我國政府和有關(guān)部門對環(huán)境會計(jì)的研究和實(shí)施給予支持、幫助的力度尚且不夠，目前尚未制定出和環(huán)境會計(jì)相關(guān)的指導(dǎo)性文件，所以對環(huán)境會計(jì)信息披露缺乏可操作性，企業(yè)往往各行其事，披露的信息量也不夠充分、不全面，且規(guī)范性不夠，相互之間缺乏可比性，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足信息使用者的需求。
(四)環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容與形式環(huán)境會計(jì)信息就其披露的內(nèi)容不同的國家各有側(cè)重。日本主要著眼于環(huán)境成本和環(huán)境績效兩方面的披露，且日本環(huán)境省還專門設(shè)計(jì)有環(huán)境成本和環(huán)境收益報(bào)表以供企業(yè)參考使用。從披露的形式上看，據(jù)日本1999年的調(diào)查資料顯示，上市公司的半數(shù)以上是在自己公司的網(wǎng)站上專辟一欄――環(huán)境專欄，通過國際互聯(lián)網(wǎng)向全世界公布本企業(yè)的載有環(huán)境會計(jì)信息的獨(dú)立環(huán)境報(bào)告書；其次，有的企業(yè)則將環(huán)境會計(jì)信息通過公司環(huán)境手冊、公司介紹手冊、營業(yè)報(bào)告書等形式來進(jìn)行反映。在我國，環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容主要僅就排污費(fèi)、環(huán)保設(shè)備支出、按現(xiàn)行法規(guī)要求的環(huán)境治理費(fèi)用支出總額情況等少數(shù)與環(huán)境成本有關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行披露，信息量較少，內(nèi)容尚不充分。從披露的形式來看，由于環(huán)境會計(jì)的實(shí)踐尚處于起步階段，各個企業(yè)對于環(huán)境會計(jì)信息的披露都還只是一種嘗試，形式各不相同，目前沒有一種占絕對優(yōu)勢的披露形式。主要有以下幾種：包含在年度報(bào)告中；包含在內(nèi)部工作會議記錄中；包含在會計(jì)報(bào)表附注中；包含在董事長的報(bào)告中；上市公司還可以招股說明書的形式予以披露。由此可見，日本企業(yè)大部分是以獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書的形式對外公開，環(huán)境報(bào)告書中，單獨(dú)立項(xiàng)的環(huán)境會計(jì)信息是其重要組成部分，這樣更能集中、直觀地反映環(huán)境會計(jì)信息。此外，日本企業(yè)大都通過互聯(lián)網(wǎng)、或是公司宣傳冊等方式對外披露，因此公開范圍相當(dāng)廣泛。而我國企業(yè)對環(huán)境會計(jì)信息一般都沒有單獨(dú)立項(xiàng)，通常是在發(fā)生明確的財(cái)務(wù)影響時，作為常規(guī)的財(cái)務(wù)會計(jì)問題來進(jìn)行處理。目前尚無反映單獨(dú)立項(xiàng)的環(huán)境會計(jì)信息的環(huán)境報(bào)告書，難以全面、直觀地了解和評價(jià)企業(yè)的環(huán)境狀況。同時，通過互聯(lián)網(wǎng)對外披露環(huán)境會計(jì)信息的企業(yè)更是微乎其微，因此公開程度不夠，一般社會公眾只有當(dāng)發(fā)生了環(huán)境污染等嚴(yán)重后果以后，才可能通過新聞媒體了解有關(guān)信息。
二、我國環(huán)境會計(jì)信息披露對日本的借鑒
(一)加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)理論與方法的研究我國政府、企業(yè)和會計(jì)理論界對于環(huán)境會計(jì)及其信息披露問題沒有給予足夠的重視，缺乏系統(tǒng)的研究尤其是真正具有可操作性的研究。環(huán)境會計(jì)的理論和方法體系不夠完善，缺乏科學(xué)的定量分析方法以及切實(shí)可行的指標(biāo)衡量體系，使得需要用貨幣計(jì)量和披露的環(huán)境會計(jì)信息缺乏可操作性。由于環(huán)境會計(jì)方法體系的多元化，核算對象的復(fù)雜化，尤其是在計(jì)量環(huán)節(jié)上尚未突破，使得當(dāng)前環(huán)境會計(jì)缺乏與實(shí)務(wù)相結(jié)合的理論支點(diǎn)，其結(jié)果是環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)沒有相應(yīng)的理論指導(dǎo)，環(huán)境會計(jì)信息披露實(shí)務(wù)出現(xiàn)盲點(diǎn)。對此，我國會計(jì)理論界應(yīng)對環(huán)境會計(jì)這門新興學(xué)科進(jìn)行深入地探討與研究，逐步構(gòu)建科學(xué)、合理的環(huán)境會計(jì)信息系統(tǒng)，并積極借鑒國外已有研究成果，加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)上的國際交流與國際合作。同時結(jié)合我國實(shí)際情況，力求解決如計(jì)量、成本確認(rèn)等基本理論和方法問題，使難以計(jì)量的環(huán)境會計(jì)信息得以量化和指標(biāo)化，促使環(huán)境會計(jì)信息披露的理論研究與實(shí)務(wù)能緊密結(jié)合，做到理論與實(shí)務(wù)同步，邊研究邊實(shí)踐，兩者相互促進(jìn)，以加快環(huán)境會計(jì)信息披露實(shí)踐的步伐。
(二)制定環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則與環(huán)境會計(jì)信息披露制度由于我國目前尚未制定環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境會計(jì)制度，因此缺乏環(huán)境會計(jì)行為的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，使得會計(jì)人員無從下手，環(huán)境會計(jì)核算與信息披露的可操作性差。即使有的企業(yè)披露了部分內(nèi)容，也是零散的、不系統(tǒng)的，沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)去衡量其信息質(zhì)量，缺乏可靠性，不能取信于社會公眾。因此，國家立法機(jī)關(guān)和政府職能部門應(yīng)通過制定相關(guān)的法律、法規(guī)與制度，使企業(yè)將追求經(jīng)濟(jì)效益與社會要求的可持續(xù)發(fā)展之間的矛盾統(tǒng)一起來。應(yīng)制定健全的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和制度以及更為具體和具有可操作性的實(shí)施細(xì)則，使環(huán)境會計(jì)有法可依，使環(huán)境會計(jì)信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，便于會計(jì)人員掌握并實(shí)施。
(三)逐步向編制獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告書過渡鑒于我國目前社會公眾的整體環(huán)境意識還比較薄弱，并且對獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告書尚未制定出統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)施和操作起來有一定難度，因此可以采取逐步過渡的辦法。將其披露的內(nèi)容在保留原有信息量的情況下，逐步增加更多的與環(huán)境有關(guān)的各項(xiàng)信息，以及企業(yè)的環(huán)境方針、環(huán)境業(yè)績評價(jià)與指標(biāo)、環(huán)境審計(jì)報(bào)告等方面的內(nèi)容；就其披露形式而言，在環(huán)境會計(jì)實(shí)施初期，以及環(huán)境問題并不突出的行業(yè)，可以暫時利用現(xiàn)有的會計(jì)報(bào)告予以披露，在現(xiàn)有的會計(jì)核算中增加與環(huán)境信息有關(guān)的會計(jì)科目，如在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”項(xiàng)目、負(fù)債類增設(shè)“環(huán)境負(fù)債”項(xiàng)目，利潤表中增設(shè)“環(huán)境收入”、“環(huán)境費(fèi)用”等項(xiàng)目，在現(xiàn)金流量表中增設(shè)“環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流人和流出”項(xiàng)目等；隨著環(huán)境會計(jì)理論研究與實(shí)踐的發(fā)展、成熟，先以上市公司以及一些環(huán)境問題突出的行業(yè)為主體，逐步向所有企業(yè)推廣實(shí)行編制獨(dú)立、通用的環(huán)境會計(jì)報(bào)告書。
