一、公允價(jià)值模式投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計(jì)處理
(一)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)會計(jì)處理采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。
[例1]甲公司將原采用公允價(jià)值模式計(jì)量的出租建筑物收回自用。在出租收回前，該建筑物賬面原值為800萬元，其中成本700萬元，公允價(jià)值變動100萬元。如果轉(zhuǎn)換日該建筑物的公允價(jià)值為840萬元，則甲公司做會計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn) 8400000
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 7000000
投資性房地產(chǎn)―公允價(jià)值變動 1000000
公允價(jià)值變動損益 400000
如果轉(zhuǎn)換日該資產(chǎn)的公允價(jià)值為780萬元，其他條件不變，則甲公司做會計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn) 7800000
公允價(jià)值變動損益 200000
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 7000000
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動 1000000
(二)作為存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理以作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)為例來說明：
[例2]假定乙公司作為存貨的寫字樓改為對外出租后以公允價(jià)值計(jì)量。2007年4月15日，該寫字樓賬面余額為6500萬元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，當(dāng)日該寫字樓的公允價(jià)值為6800萬元；2007年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為7000萬元；2008年4月租賃期滿，乙公司收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并于2008年6月以7400萬元價(jià)格出售，出售款項(xiàng)已收訖。
乙公司根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，作如下會計(jì)分錄：
(1)2007年4月15
借：投資性房地產(chǎn)――成本 68000000
貸：開發(fā)商品 65000000
資本公積――其他資本公積 3000000
(2)2007年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動 2000000
貸：公允價(jià)值變動損益 2000000
(3)2008年6月出售
記錄出售收入
借：銀行存款 74000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 74000000
結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務(wù)成本 70000000
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 68000000
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動 2000000
同時將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：
借：公允價(jià)值變動損益 2000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000000
將轉(zhuǎn)換時計(jì)人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：
借：資本公積――其他資本公積 3000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 3000000
二、公允價(jià)值模式投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計(jì)處理的問題
(一)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)會計(jì)處理問題投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日將其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額直接計(jì)人當(dāng)期損益的會計(jì)處理存在問題。因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值雖會存在差額，但這種差額是潛在的、尚未實(shí)現(xiàn)的，不會引起當(dāng)期所有者權(quán)益的增減變化，也不應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益。例1中，由于該建筑物的用途由出租改為自用，導(dǎo)致該企業(yè)的當(dāng)期利潤增加了40萬元(或減少了20萬元)。這樣的會計(jì)處理，必然給企業(yè)通過改變投資性房地產(chǎn)的用途隨意操縱利潤提供機(jī)會。
(二)作為存貨或自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理問題作為存貨或自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日，對公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額的會計(jì)處理存在問題。設(shè)置會計(jì)科目應(yīng)符合同一性，相應(yīng)的會計(jì)處理應(yīng)對等。即不能因?yàn)楣蕛r(jià)值小于其賬面價(jià)值，二者的差額借記“公允價(jià)值變動損益”；而當(dāng)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時，二者的差額卻貸記“資本公積――其他資本公積”。
(三)投資性房地產(chǎn)處置會計(jì)處理問題上述例2的會計(jì)處理表明，乙公司2007年末由于房地產(chǎn)升值計(jì)人“公允價(jià)值變動損益”的200萬元并未在年末結(jié)平，而是待該房地產(chǎn)處置時，才將“公允價(jià)值變動收益”直接結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入了2008年6月的“其他業(yè)務(wù)收入”，這樣的會計(jì)處理不恰當(dāng)?！肮蕛r(jià)值變動損益”屬于損益類科目，是當(dāng)期損益的重要組成部分，理應(yīng)于會計(jì)期末將其累計(jì)發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”，期末一般沒有余額。上述例2的會計(jì)處理將“公允價(jià)值變動損益”當(dāng)作資產(chǎn)負(fù)債表科目，致使2007年末該科目還保留余額，直到2008年6月處置時才結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務(wù)收入”。
三、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計(jì)處理建議
(一)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)會計(jì)處理建議投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日，建議將其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)人所有者權(quán)益利得，即將二者的差額借記或貸記“資本公積――其他資本公積”。這樣，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額不是已實(shí)現(xiàn)的損益，不能直接計(jì)人當(dāng)期損益，不會影響當(dāng)期利潤。待處置時，未實(shí)現(xiàn)損益實(shí)現(xiàn)了，從而導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動，直接計(jì)人所有者權(quán)益利得(或損失)。承例1，根據(jù)上述建議，如果轉(zhuǎn)換日該建筑物的公允價(jià)值為840萬元，甲公司應(yīng)作如下會計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn) 8400000
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 7000000
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動 1000000
資本公積――其他資本公積 400000
如果轉(zhuǎn)換日該資產(chǎn)的公允價(jià)值為780萬元，其他條件不變，則甲公司作會計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn) 7800000
資本公積――其他資本公積 200000
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 7000000
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動 1000000
(二)作為存貨或自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理建議建議對公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額會計(jì)處理遵循以下三個原則：一是遵循對等性原則。轉(zhuǎn)換日，不管是公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，還是公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，對二者差額的處理最好采用同一科目反映。這樣的處理思路，可以準(zhǔn)確計(jì)量由于市場價(jià)格上下波動所產(chǎn)生公允價(jià)值累計(jì)變動額。二是遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額屬于利得(或損失)范疇，由于該經(jīng)濟(jì)利益的流入目前尚未實(shí)現(xiàn)，需待到處置時才能實(shí)現(xiàn)，因此不能將該利得(或損失)歸為直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得，而要將它歸為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得。不論公允價(jià)值低于或高于其賬面價(jià)值，二者的差額借記或貸記“資本公積――其他資本公積”。三是遵循一致性原則。不管是轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，還是轉(zhuǎn)換后的公允價(jià)值變動，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是相同的，因此都不應(yīng)直接計(jì)人當(dāng)期損益，而應(yīng)作為利得(或損失)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。
承例2，根據(jù)上述建議，乙公司應(yīng)作如下會計(jì)分錄：
(1)2007年4月15日
借：投資性房地產(chǎn)――成本 68000000
貸：開發(fā)商品 65000000
資本公積――其他資本公積 3000000
(2)2007年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動 2000000
貸：資本公積――其他資本公積 2000000
(3)2008年6月出售
記錄出售收入
借：銀行存款 74000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 74000000
結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務(wù)成本 70000000
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 68000000
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動 2000000
同時累計(jì)計(jì)人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入
借：資本公積――其他資本公積 5000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 5000000
