針對(duì)投資者投資未到位而發(fā)生利息支出，國家稅務(wù)總局發(fā)布(國稅函[2009]312號(hào))，由此，各種情況利息支出進(jìn)一步明確。新的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令[20071512號(hào))規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：(1)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。稅法規(guī)定納稅人向金融部門借款(金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出)的利息支出，都強(qiáng)調(diào)了實(shí)際發(fā)生原則，只有是實(shí)際發(fā)生的利息才準(zhǔn)予稅前扣除。
一、金融企業(yè)借款利息的扣除
《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定：“非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除?！睂?duì)企業(yè)發(fā)生的向金融企業(yè)的借款利息支出，可按向金融企業(yè)實(shí)際支付的利息，在發(fā)生年度的當(dāng)期扣除。所稱發(fā)生年度，應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，即使當(dāng)年應(yīng)付(由于資金緊張等原因)未付的利息，也應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年扣除。
二、個(gè)人借款利息的扣除
《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除?！边@里要提醒納稅人注意的是：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出可以按上述規(guī)定扣除。首先需要借款的企業(yè)是“非金融企業(yè)”，借款對(duì)象也是“非金融企業(yè)”。條例規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款才可以，這就意味著企業(yè)向個(gè)人等借款發(fā)生的利息不能扣除。
三、非金融企業(yè)借款利息扣除
企業(yè)向非金融企業(yè)借款，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。首先要判定借款期限是多長，是3個(gè)月還是半年(或幾年)。然后查找金融企業(yè)同期同類貸款利率。還要注意的是：金融企業(yè)的利率也不一樣，各銀行的浮動(dòng)利率不一。要準(zhǔn)確掌握，按本企業(yè)開戶行的同類、同期貸款利率計(jì)算。因?yàn)楦骷?jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)無法掌握各行的利率，只有按本企業(yè)開戶行的利率掌握較為合理，也符合新稅法合理性原則。
[例1]2009年1月1日甲企業(yè)向乙企業(yè)拆借資金1000萬元，合同約定年利率15.3％，借款期限1年，2009年1月1日甲企業(yè)當(dāng)?shù)亟鹑谄髽I(yè)一年期貸款實(shí)行的利率為12.699％(中國人民銀行規(guī)定的1年期基準(zhǔn)利率為7.47％，浮動(dòng)利率為5.229％)，2009年末甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的利息153萬元(1000×15.3％)，年終甲企業(yè)應(yīng)計(jì)算不允許稅前列支的利息為26.01萬元[1000×(15.3％-12.699％)]，作應(yīng)納稅調(diào)增業(yè)務(wù)處理。
四、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息扣除
《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。財(cái)稅[2008]121號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
[例2]A公司、B公司和c公司于2008年1月共投資1000萬元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資200萬元，占20％股份；B公司權(quán)益性投資200萬元，占20％股份；c公司權(quán)益性投資600萬元，占60％的股份。2008年1月，D公司以10％年利率從A公司借款500萬元，以9％年利率從B公司借款600萬元，以7％年利率向c公司借款600萬元。假設(shè)A、B、c、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8％；D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則；D公司實(shí)際稅負(fù)不高于c公司。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、121號(hào)文件的規(guī)定，現(xiàn)計(jì)算如下：
(1)對(duì)A公司支付的利息。由于D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，D公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過121號(hào)文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的2：1，并且其約定利率10％高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8％，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為400萬元(200×2)，利息額為32萬元(400×8％)。2008年共支付A公司利息50萬元(500×10％)，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應(yīng)在2008年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。
(2)對(duì)B公司支付的利息。D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則，可以不考慮債資比例的規(guī)定。但其約定利率9％高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8％，故B公司借款利息54萬元[600×9％]不能全額在稅前扣除，其超過金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分6萬元[600×(9％－8％)]要作納稅調(diào)整。
(3)對(duì)c公司支付的利息。D公司實(shí)際稅負(fù)不高于B公司，可以不考慮債資比例的規(guī)定，其約定年利率7％低于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率，故c公司借款利息42萬元(600×7％)可全額在稅前扣除。
(4)A、B、c公司的利息收入。A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中沒有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，故均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
五、企業(yè)投資者投資未到位利息支出
國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號(hào))明確，企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。
[例3]某公司注冊(cè)資本500萬元，分三次出資，2008年4月1日出資100萬元(20％)、2009月3日1日出資200萬元、2009年9月1日出資200萬元。公司2009年1月1日借款余額500萬元，2009年5月1日追加借款100萬元，2009年8月1日歸還300萬元。借款利率年利率6％(假定按月單利計(jì)算)。
