2009年8月財政部會計司下發(fā)了《高校會計制度(征求意見稿)》．在高等學校會計制度中適當引入了權責發(fā)生制，明顯改善了高校財務信息的質(zhì)量，具有積極意義。但也存在尚未解決的問題，主要體現(xiàn)在會計核算基礎改革尚不徹底，財務報告構成及信息披露制度尚不完善。筆者現(xiàn)利用一套原始會計資料，通過平行設置會計科目，采用兩種會計記賬基礎，同時提供權責發(fā)生制記賬基礎的財務會計信息及收付實現(xiàn)制記賬基礎的預算會計信息，并對《征求意見稿》進行完善。
一、改革高校會計核算記賬基礎
(一)權責發(fā)生制提供利益相關者需要的財務信息修正的權責發(fā)生制提供的財務會計信息無法完全滿足政府以外其他利益相關者的信息需求。為此，需要采用完全的權責發(fā)生制進行會計核算。在《征求意見稿》財務會計科目體系基礎上，增設“預提費用”、“待攤費用”、“應付利息”、“長期待攤費用”等科目，分期確認學費收入，實行完全的成本核算，向政府以外的其他利益相關者提供完全的教育成本信息。
(Ij按期確認各類收入。財政撥款、基建撥款、財政調(diào)劑收入在實際操作中，均在年初下達預算數(shù)，以當年度的實際支出確認撥款收入，日常經(jīng)費結余(預算數(shù)與實際支出的差額)進行分配，專項結余(預算數(shù)與實際支出的差額)以下一年支出確認收入。從會計年度來看，采用收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制核算其結果一致，因此無需調(diào)整。上級補助收入以合同確定的年度收入作為收入確認的依據(jù)。財政返還教育收入，如學費收入，由于跨年度收繳，為準確核算需要分期確認。以秋季入學學生上繳的學費為例，應確認的學費收入是上年應收學費的8／12加當年應收學費的4／12?？蒲袠I(yè)務收入、--其它業(yè)務收入、后勤業(yè)務收入均屬經(jīng)營性業(yè)務收入，現(xiàn)行制度已按權責發(fā)生制確認，無需進行調(diào)整。營業(yè)外收入屬例外經(jīng)濟事項，二種會計記賬基礎均以實際發(fā)生確認收入。
(2)核算學生欠繳學費情況。根據(jù)《征求意見稿》的相關規(guī)定，高校學生的欠繳學費未按權責發(fā)生制原則在賬上予以反映，亦未確認為當期學費收人。采用完全的權責發(fā)生制記賬時，應擴大“應收賬款”會計科目的核算范圍，增設“應收賬款――學費(住宿費)”及“應收賬款――財政撥款”明細科目，核算學校按物價部門核準的收費標準向各級各類學生收取學費(住宿費)，并按院、系、班級組織明細核算。每學年開學時，對學生應交款項，編制會計分錄：借記“應收賬款――學費(住宿費)”，貸記“應繳非稅收入”；學生繳納學費后，借記“銀行存款”或“現(xiàn)金”，貸記“應收賬款――學費(住宿費)”；上繳財政專戶時，借記“應繳非稅收入”，貸記“銀行存款”；分期確認學費收入時，借記“應收賬款――財政撥款”，貸記“財政返還教育收入”；撥回財政專戶款時，借記“銀行存款”，貸記“應收賬款 OB政撥款”。通過該債權的核算可以從賬簿到報表全面記錄及反映學生的欠費情況，真實反映學校的資產(chǎn)狀況，并有利于及時催繳學生欠費。
(3)增設“應付利息”科目?！墩髑笠庖姼濉穼杩罾⒌奶幚硗镀髽I(yè)會計準則2006――借款費用》的規(guī)定已基本保持一致。按期計提利息，需計算應予以利息資本化的金額，計入在建工程的成本。為了核算利息計提情況，需增設“應付利息”會計科目，該科目核算高校計提的將于1年內(nèi)歸還的利息。若利息的歸還期長于1年，可直接計人“長期借款”貸方。每月計提借款利息時，編制如下會計分錄，借記“在建工程(利息資本化部分)”、“財務費用(利息費用化部分)”，貸記“應付利息”或“長期借款”，從而可以更準確反映高校短期負債的情況。
(4)增設“待攤費用”和“預提費用”，核算與本期費用不一致的支出。《征求意見稿》費用類會計要素包括教學支出、科研支出、其他業(yè)務支出等會計科目，體現(xiàn)的是支出范疇。因此，計入當期“教學支出、科研支出”等科目的款項支出不一定由本期負擔費用，或者應由本期負擔的費用由于款項未支付未計入“教學支出、科研支出”等科目。為此，需要增設“待攤費用”和“預提費用”會計科目核算與本期負擔費用不一致的各項支出。當支付不應計人當期費用的各項支出時，借記“待攤費用”，貸記“銀行存款”；按照支出的受益期分期攤銷時，借記“教學支出”等科目，貸記“待攤費用”。會計期末計提應計人當期費用但未支付款項的各項支出，借記“教學支出”等科目，貸記“預提費用”；待支付款項時，借記“預提費用”，貸記“銀行存款”。
(5)增設“長期待攤費用”。支付款項若受益期在1年以上，支付時，借記“長期待攤費用”，貸記“銀行存款”；按期攤銷時，借記“教學支出”等科目，貸記“長期待攤費用”。
(二)收付實現(xiàn)制提供政府需要的預算會計信息在《征求意見稿》財務會計科目基礎上，取消“固定資產(chǎn)折舊”、“累計攤銷”、“資產(chǎn)折耗”等與預算會計所需的實際收支不一致的會計科目，增設“結余”科目，下設分類結余子目，滿足政府財務預算管理的需要。
二、完善高校財務報告構成及信息披露制度
(一)增加“教育培養(yǎng)成本表” 《征求意見稿》尚不能直接提供高等學校的教育培養(yǎng)成本信息。高等教育實行成本分擔機制后，作為繳費上學的學生和家長，迫切需要了解培養(yǎng)一個全日制普通大學生的教學服務成本，政府部門要制定學生繳費標準也需掌握高等學校教育培養(yǎng)成本。因此為高效率地提供利益相關者更多的財務信息，應進一步深化高校會計制度改革，直接披露高等學校教育培養(yǎng)成本信息。
“教育培養(yǎng)成本表”可利用財務會計科目提供的財務信息轉換。該報表由四部分構成，第一部分為直接成本，即根據(jù)《收入費用表》中“教學費用”項目填列，具體指“教學支出”中人員經(jīng)費、公用經(jīng)費與“資產(chǎn)折耗”中的教學資產(chǎn)折耗。第二部分為間接成本，包括二大類項目：一類是成本增加項目，根據(jù)《收入費用表》中的“科研費用”、“其他業(yè)務費用”、“后勤費用”、“管理費用”、“財務費用”、“其他費用”、“以前年度盈余調(diào)整”項目加計填列；另一類是成本抵減項目，即不能作為成本的支出項目，分項填列。如“行政支出”中有財政補貼部分的離退休人員支出，“其他費用”中的捐贈支出與賠償支出，“其他業(yè)務支出”中的對附屬單位補助、為納入收支兩條線管理的培訓支出、合作辦學支出，以及其他有非財政收入來源相對應的科研、后勤等。第三部分標準學生人數(shù)，自然學生人數(shù)和層次系數(shù)可按《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》第十九、二十條的規(guī)定折算，學科系數(shù)建議參照一些省份的成功實踐。如浙江省理科類折算系數(shù)為1、農(nóng)林和師范類1.15、工科類1.2、醫(yī)學和藝術類1.25、文科類0.9。第四部分生均教育培養(yǎng)成本，具體是直接成本加間接成本除以標準學生人數(shù)，為便于分析對比，報表可設置兩個時期數(shù)，即“本年數(shù)”及“上年數(shù)”。
(二)完善高校財務報告體系基于兩種計價基礎記賬，高校提供的財務報告體系亦應向政府提供收付實現(xiàn)制財務報表．同時向財務會計的信息需求者提供權責發(fā)生制財務報表。
(三)建立高校財務信息披露制度高等學校的資金主要由財政撥款與學生及其家長繳納的學費構成，資金來源于納稅人與特定家庭群體，應仿效上市公司向社會公眾公開財務信息。我國高校從未向社會披露過財務信息，在《征求意見稿》中僅明確了財務報表的構成部分及其報表格式，仍未提出執(zhí)行新會計制度的財務信息應進行公開披露。借鑒企業(yè)及國外高校的做法，《征求意見稿》應提出建立高校財務信息披露制度，明確信息披露的時間、內(nèi)容、方式等事項。如以收付實現(xiàn)制記賬基礎產(chǎn)生的財務報告向各級財政部門披露，以權責發(fā)生制記賬基礎產(chǎn)生的財務報告向社會披露等。
在以上平行設置滿足不同計價基礎會計科目的同時，高校可以按照經(jīng)費項目或使用部門設置內(nèi)部核算項目，滿足自身內(nèi)部經(jīng)費管理的需求。從而利用一套原始資料生成多套財務信息，滿足多方利益相關者的信息需求，探索出高校會計制度改革相對優(yōu)化路徑。在對《征求意見稿》進行修訂完善的同時，應盡快出臺或修訂相配套的《事業(yè)單位會計準則》、《高等學校財務制度》、《高等學校教育培養(yǎng)成本核算辦法》、《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》等，以保證準則、制度、辦法等相互～致；盡快升級高校財務信息管理軟件，加強財會人員隊伍的建設，以便完善后的《征求意見稿》能夠更快捷地實施應用。
