《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》將政府補助作為一項具體會計準則單獨列示，填補了政策空白。從會計主體看，僅規(guī)范了受助方會計核算，且先期僅限于上市公司和大型企業(yè)；從補助主體看，準則主要規(guī)范中央和省級政府的補助，稅務(wù)征管部門實務(wù)中也照此規(guī)范；另外，補助方(政府或政府窗口公司)會計核算缺少政策規(guī)范(政府補助國際準則中未涉及)。招商引資優(yōu)惠政策的復(fù)雜性決定了相關(guān)會計核算的復(fù)雜性。本文探討對所在開發(fā)區(qū)招商引資優(yōu)惠政策，以準則為依托，結(jié)合最新招商實例，解析受助方會計核算，并將相關(guān)準則精神引入補助方會計核算實踐，為地方政府設(shè)計規(guī)范、明晰、易于操作、具有一定前瞻性的核算方法。
一、優(yōu)惠政策會計核算依據(jù)
(一)政府補助分類我國目前主要政府補助包括出口退稅、財政貼息、研究開發(fā)補貼、政策性補貼。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助；與收益相關(guān)的政府補助是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。政府補助還可分為附條件政府補助和無條件政府補助。附條件的政府補助是指政府在特定的不確定未來事項發(fā)生或不發(fā)生時有權(quán)收回的政府補助，不能滿足條件時，政府有權(quán)收回，能否滿足條件具有不確定性；無條件的政府補助是指除附條件政府補助之外的政府補助。
(二)政府補助會計核算政府補助有兩種會計核算方法：資本法與收益法。資本法是將政府補助計人所有者權(quán)益。收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益。收益法分兩種具體方法：總額法與凈額法?？傤~法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費用的扣減；凈額法是將政府補助確認為對相關(guān)資產(chǎn)賬面金額或者所補償費用的扣減。
(三)《政府補助》準則與國際會計準則主要差異(1)范圍不同。這是兩者最大的區(qū)別。我國政府作為企業(yè)所有者對企業(yè)的資本投入，與其他單位對企業(yè)的投資一樣，企業(yè)收到時計人實收資本或股本，不屬于政府補助。我國加入WTO后，國際社會對政府補助的界定非常敏感，所以本準則規(guī)定的范圍，比WTO以及國際準則的范圍小。(2)分類不同。我國新準則充分借鑒了國際分類，首先參照《國際會計準則第20號――政府補助的核算與政府援助的披露》，將政府補助明確分為與資產(chǎn)相關(guān)的補助和與收益相關(guān)的補助兩類；同時還借鑒《國際會計準則第41號――農(nóng)業(yè)》，在準則中體現(xiàn)了有條件補助和無條件補助分類精神。(3)會計核算方法不同。國際會計準則對政府補助采用全面收益法，規(guī)定凡是政府給的無論是現(xiàn)金補助還是非現(xiàn)金補助，都應(yīng)算作損益。而我國規(guī)定，對研發(fā)撥款等文件明確會計核算方法的，應(yīng)依照其規(guī)定核算(如將專項撥款視同國家投資，計人資本公積)；沒有特殊規(guī)定的計人收益。
二、WQ案例介紹
(一)項目情況wO集團是國內(nèi)從事生物醫(yī)藥研究的龍頭企業(yè)，在生物醫(yī)藥研發(fā)領(lǐng)域擁有雄厚資源和領(lǐng)先業(yè)績。wO集團擬在引資地投資購地100畝，通過3―5年，投資10～15億元，建成集團最主要、同時也是國內(nèi)一流的生物醫(yī)藥研究中心。項目合作目標包括：(1)每年承接醫(yī)藥研發(fā)合同達到5000萬美元，完成合同研發(fā)任務(wù)達到3000萬美元(或3億元人民幣)，其中出口合同任務(wù)達到2000萬美元；(2)獲得國家新藥批準證書達到15個，申報國家新藥達到30個；(3)獲得國際專利達到5個，申報國家發(fā)明10個及其它專利共同達到100項；(4)醫(yī)藥銷售額達到10～20億元人民幣；(5)從事醫(yī)藥研究的研發(fā)人員達到2000人以上；(6)建成生物醫(yī)藥研發(fā)載體面積達到10萬平方米；(7)聚集各類先進的生物醫(yī)藥公司20家。
(二)政策情況從政府招商角度評判，wO集團在引資地的意向投資項目(以下簡稱wQ項目)：一是完全符合政府產(chǎn)業(yè)規(guī)劃，屬“著力培育，優(yōu)先引進”產(chǎn)業(yè)；二是系先導項目，對產(chǎn)業(yè)集聚和項目引進具有示范引領(lǐng)作用；三是系龍頭型、旗艦型重大項目，產(chǎn)業(yè)輻射和人才集聚能力超強。
為此，經(jīng)反復(fù)測算、慎重研究和多次協(xié)商，最終政府承諾優(yōu)惠政策主要為：一是中央免費政策：協(xié)助企業(yè)爭取各級各類所得稅優(yōu)惠稅率和稅收減免、出口退稅、財政貼息、研發(fā)補貼和政策性補貼。二是地方自費政策：(1)土地差價：承諾供地價格20萬元，畝．與保護價差額部分全額返還，初步測算約1200萬元；(2)供電貼費：承諾雙回路供電，由政府窗口公司實施達標后交付項目單位，初步測算約1000萬元；(3)代為裝修：對5000平方米臨時辦公樓按照wO要求裝修，初步測算約11300萬元；(4)租金減免：5000平方米臨時研發(fā)場所35元／月／平方米，前3年免租，第四、第五年租金減半，初步測算約800萬元；(5)代購設(shè)備：由引資地政府投資購買wO項目所需研發(fā)儀器設(shè)備，用于建設(shè)公共開放生物醫(yī)藥研發(fā)服務(wù)平臺，所有權(quán)歸屬wQ項目單位，初步測算約2000萬元；(5)稅收返還：企業(yè)所得稅與增值稅地方留成部分，前3年每年獎勵80％，第四、第五年每年獎勵30％。(假定累計900萬元)
以上優(yōu)惠政策，可量化部分合計約6900萬元
(1200+1000+1000+800+2000+900)。
三、受助方會計核算
(一)無條件補助中央和省層級的稅收返還、財政貼息及政策性補貼通常屬于無條件補助，應(yīng)當分不同情況處理。地方自費招商政策中涉及稅收返還(如前述wQ項目)，也應(yīng)比照核算。
(1)稅收返還。屬于消費稅、營業(yè)稅以及所得稅的，應(yīng)當在沖減當期費用后，按照凈額法進行賬務(wù)處理。會計處理為：借記“應(yīng)收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記“補貼收入”。取得增值稅稅收返還或取得權(quán)利時，按照總額法進行賬務(wù)處理。其中獲得增值稅出口退稅的，如實行“免、抵、退”的辦法，應(yīng)按照應(yīng)收的退稅款計入應(yīng)交增值稅。會計分錄：
借：應(yīng)收退稅款(或銀行存款) 9000000
貸：補貼收入
9000000
如未實行“免、抵、退”的辦法，應(yīng)按照應(yīng)收的退稅款沖減當期費用。會計處理為：借記“應(yīng)收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記當期費用。
(2)財政貼息。指政府為了扶持某些領(lǐng)域或行業(yè)的企業(yè)．當企業(yè)從銀行貸款時，政府無償給予(彌補)企業(yè)貸款利息的一部分或全部。獲得財政貼息的，應(yīng)當按照應(yīng)收或收取的實際金額，沖減當期財務(wù)費用或相關(guān)購建資產(chǎn)的成本。財政貼息有兩種情況，一種是政府把貼息款支付給企業(yè)，企業(yè)支付給銀行全額的利息；另一種是政府把貼息款支付給銀行，企業(yè)支付給銀行扣除貼息款后的利息。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應(yīng)收財政貼息”)，貸記“財務(wù)費用”(或“資產(chǎn)成本”)。
(3)研發(fā)補貼。通常屬于具有專門用途補貼，發(fā)放給企業(yè)彌補研發(fā)費用，以扶持高新技術(shù)發(fā)展。對研發(fā)撥款等文件明確會計核算方法的，應(yīng)按其規(guī)定核算(如將專項撥款視同國家投資，計人資本
公積)；沒有特殊規(guī)定的計入收益。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應(yīng)收財政貼息”)，貸記“當期損益”(或“資本公積”)。
(4)政策性定額補貼。如定額價格補貼。關(guān)系到國計民生的商品，銷售價格受到政府調(diào)控，售價較低(甚至低于成本)，國家按照銷售量或儲存量等給予企業(yè)定額補貼。獲得政策性補貼的，應(yīng)當按照應(yīng)收或收取的實際金額，計入當期損益。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應(yīng)收財政貼息”)，貸記當期損益。
(5)對于無條件的非現(xiàn)金補助．根據(jù)相關(guān)規(guī)定應(yīng)當在確認補助資產(chǎn)同時計人資本公積。借記相關(guān)資產(chǎn)，貸記資本公積。
(二)附條件補助中央和省層級會有部分附條件補助，而地方自費招商政策按照契約式招商新趨勢，基本可全部界定為附條件補助。在所附條件的設(shè)定和執(zhí)行上，地區(qū)之間、項目之間都存在較大差異，后續(xù)會計核算因此也存在較大不確定性。
(1)對于附條件的補助，以及指定專門用途的補助，應(yīng)當在確認補助資產(chǎn)同時計入相應(yīng)負債，待以后滿足所附條件時將相應(yīng)負債轉(zhuǎn)入資本公積(形成資產(chǎn)的金額)或沖減相關(guān)資產(chǎn)項目(未形成資產(chǎn)的金額)。前述w0項目所涉土地差價返還、代購研發(fā)設(shè)備、代為裝修可歸于此類。
收到相關(guān)補助時，會計分錄為：(單位：萬元，下同)
借：相關(guān)資產(chǎn)(1200+2000+1000)4200
貨：相關(guān)負債(1200+2000+1000)4200
企業(yè)確定無法收到已確認補助，或者需要返還已收到補助的，應(yīng)當在確定無法收到或?qū)嶋H返還時，沖減相關(guān)負債。會計處理為：借記相關(guān)負債，貸記相關(guān)資產(chǎn)。
待項日完成時，對于形成資產(chǎn)并留歸企業(yè)的，按實際成本將相應(yīng)的負債轉(zhuǎn)為資本公積。會計處理為：借記相關(guān)負債，貸記“資本公積”，對于形成資產(chǎn)且上交補助方的，按實際成本沖減相應(yīng)負債和相關(guān)資產(chǎn)項目。會計處理為：借記相關(guān)負債，貸記相關(guān)資產(chǎn)。
對丁未形成資產(chǎn)的，按應(yīng)核銷的金額沖減相應(yīng)的負債和相關(guān)資產(chǎn)項目。會計處理為：借記相關(guān)負債，貸記相關(guān)資產(chǎn)。
(2)對于附條件的減免式隱形補助，應(yīng)當按照確認的減免額度分期計人當期損益。列于所涉金額較小的．根據(jù)重要性原則，也可不予反映。前述wQ項目所涉租金減免即可歸于此類。會計分錄為：
借：相關(guān)費用(營業(yè)費用、管理費用、制造費用等)
8000000
貸：當期損益8000000
(3)對于提升完善基礎(chǔ)設(shè)施配套類的補助，《企業(yè)會汁準則2006第16號――政府補助》未予明確，參照國際會汁準則精神，不屬于政府補助準則范疇，可不予揭示。前述wQ項目所涉供電貼費即可歸于此類。
四、補助方會計核算
(一)稅收、土地差價返還、專項補助等財政承擔、支付項目(1)基金設(shè)立。政府統(tǒng)籌產(chǎn)業(yè)及專項扶持政策，并結(jié)合招商引資實務(wù)設(shè)立產(chǎn)業(yè)(或)專項扶持基金，建立健全基金管理制度，按預(yù)算進度序時撥付款項。會計分錄為：
借：一般預(yù)算支出――相關(guān)二級科目(1200+900+800)
2900
貸：國庫存款(1200+900+800)
2900
扶持基金管理相關(guān)部門同步予以確認。會計分錄為：
借：銀行存款(1200+900+800)
2900
貸：某扶持基金(1200+900+800) 2900
(2)基金兌現(xiàn)。基金管理相關(guān)部門依據(jù)基金管理制度，對所涉項目、企業(yè)審核后兌現(xiàn)補助。會計分錄為：
借：某扶持基金(1200+900)
2100
貸：銀行存款(1200+900)
2100
(二)房租補貼等財政承擔、政府平臺公司代支付項目(1)財政補貼平臺公司。基金管理相關(guān)部門依據(jù)基金管理制度，對所涉項目、企業(yè)審核后兌現(xiàn)補助。會計分錄為：
借：某扶持基金800
貸：銀行存款800
(2)政府平臺公司兌現(xiàn)減免租金承諾。僅需完善臺賬記錄．無需會計核算。
(3)政府平臺公司收到財政補貼，視作房租收人核算：
借：銀行存款800
貸：主營業(yè)務(wù)收入800
(三)代購設(shè)備等平臺公司受權(quán)支出項目政府平臺公司接受政府授權(quán)后代為支付。會計分錄為：
借：長期投資
2000
貸：銀行存款
2000
(四)基礎(chǔ)設(shè)施完善等平臺公司受權(quán)支出項目對于提升完善基礎(chǔ)設(shè)施配套類的補助，《企業(yè)會計準則2006~16號――政府補助》未予明確，參照國際會計準則相關(guān)精神．不屬于政府補助準則范疇，可不予揭示。平臺公司可作為自主開發(fā)或受權(quán)開發(fā)項目核算。會計分錄為：
借：相關(guān)資產(chǎn)
1000
貸：銀行存款
1000
也可按照授權(quán)開發(fā)――回購模式，由財政對相關(guān)資產(chǎn)確價回購(相關(guān)會計分錄略)。
五、優(yōu)惠政策會計核算建議
(一)提高認識完善核算是手段，規(guī)范管理才是目的。財政財務(wù)必須圍繞政府重點工作服務(wù)，不應(yīng)存在消極心態(tài)，應(yīng)充分認識和理解招商引資對地方經(jīng)濟的作用和意義，積極作為，主動出謀劃策。
(二)及早介入財政財務(wù)部門要主動、及早、全過程深度介入招商引資工作，項目前期介入目的是成本效益分析，提供合理的優(yōu)惠政策方案，掌控政策成本，同時保證未來兌現(xiàn)可行性。
(三)超前謀劃財政財務(wù)部門深度介入招商引資最終要落實在兌現(xiàn)和核算上。相關(guān)核算工作必須超前謀劃，要求既要兼顧政策風險，合理規(guī)避未來可能面臨的各級各部門監(jiān)督檢查風險；還要求做好財政、財務(wù)銜接，落實好既定的核算模式。體現(xiàn)在核算上就是理順完善政府(財政)――園區(qū)開發(fā)公司(業(yè)主方)――入駐項目(承租方、購地方)整個業(yè)務(wù)鏈條的混合式核算模式：
(1)充分發(fā)揮公司作用。供電貼費等基礎(chǔ)設(shè)施提升類優(yōu)惠政策，以及房租減免等優(yōu)惠政策，能在公司列支的盡量在公司列支，體現(xiàn)在園區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施開發(fā)成本中。這也符合國際準則相關(guān)精神。(2)完整列示政策成本。房租減免等類似減免類補助還可探索暗貼變明貼，即園區(qū)開發(fā)公司(業(yè)主方)給予人駐項目的房租減免，由財政據(jù)實補助園區(qū)開發(fā)公司(業(yè)主方)，既保證園區(qū)開發(fā)公司(業(yè)主方)商業(yè)模式有效運行，又完整核算招商政策成本。(3)用足股權(quán)式補助。代購研發(fā)設(shè)備、代為裝修等代為支付類優(yōu)惠政策，盡量與受助方商談股權(quán)式補助，即將相關(guān)補助以園區(qū)開發(fā)公司(業(yè)主方)以及優(yōu)先股等方式注入(股權(quán)式補助準則不視作政府補助)，受助方也需相應(yīng)調(diào)整。如此可有效規(guī)避國資管理等相關(guān)政策風險以及納稅調(diào)整等涉稅事項(部分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，稅務(wù)征管部門理解并執(zhí)行為與收益相關(guān)的政府補助，因此要求受助方納稅調(diào)整)。(4)規(guī)范政府直接補助。對于必須由財政直接列支的政府補助，建議以專項扶持基金形式列支，基金的設(shè)立可以是產(chǎn)出式，即與對外出口、銷售收入等產(chǎn)出指標掛鉤，鼓勵企業(yè)做大規(guī)模上臺階；也可以是投入式，即與研發(fā)投入等費用指標掛鉤，鼓勵企業(yè)加大壓法；還可以是更加廣義的投入式，即將各項政府補貼打包后與企業(yè)總投資等產(chǎn)出指標掛鉤，既便于計量，也可促使企業(yè)加快投資進度、保證投資強度，并早日投產(chǎn)和達產(chǎn)。
中央和省層級的稅收返還、財政貼息及政策性補貼，對基層政府而言，屬免費政策，基層政府需要關(guān)注的，是地方自費招商政策的核算，實踐中主要有三種模式：一是直接法，即通過財政資金直接支付；二是間接法，即通過政府平臺公司代為支付，再與財政結(jié)算(或財政先行預(yù)支)；三是混合法，即前述兩種方法的混合。從基層財政財務(wù)部門完善核算、規(guī)范管理角度出發(fā)，混合法應(yīng)更加可行，但也應(yīng)從多方面加以改良。
