一、政府補(bǔ)助內(nèi)容
(一)政府補(bǔ)助“無償性”詮釋政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，此處“無償”范圍很廣，易造成一般企業(yè)誤解為均有申請(qǐng)政府補(bǔ)助的權(quán)利。實(shí)際上，政府補(bǔ)助屬非互惠交易，企業(yè)需達(dá)到一定條件才可申請(qǐng)政府補(bǔ)助。故此類相關(guān)規(guī)定應(yīng)規(guī)范文字表述，或明示哪類情形可獲得政府補(bǔ)助。在制定該類會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)盡量克服或減少其本身的不確定性，對(duì)各種可能的理解作詳細(xì)闡述，表明各種理解的適用情況。
(二)獲得政府補(bǔ)助必須附有條件無償性是政府補(bǔ)助的基本特征。政府向企業(yè)提供補(bǔ)助屬于非互惠交易，即政府對(duì)企業(yè)提供補(bǔ)助是國(guó)家的一項(xiàng)政策，只要企業(yè)達(dá)到一定條件便可申請(qǐng)政府補(bǔ)助，并且這種補(bǔ)助普遍不需要企業(yè)償還。政府雖然對(duì)企業(yè)提供了補(bǔ)助，但并不因此而享有企業(yè)所有權(quán)。這里“政府”有多個(gè)角色，它既是市場(chǎng)的宏觀調(diào)控和管理者，又可以是企業(yè)的所有者或參與者。雖然政府補(bǔ)助普遍不需企業(yè)償還，但企業(yè)在獲得政府補(bǔ)助后，應(yīng)該按規(guī)定用途使用，不能改變申請(qǐng)政府補(bǔ)助時(shí)申請(qǐng)事項(xiàng)中的內(nèi)容。
二、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理及注意問題
(一)不同形式“政府補(bǔ)助”會(huì)計(jì)處理第一，財(cái)政撥款形式政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理。不論補(bǔ)貼形式如何，企業(yè)應(yīng)在實(shí)際收到補(bǔ)貼款后，或取得政府有關(guān)部門相關(guān)文件后，方能確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外收人”?？萍紝ｍ?xiàng)撥款類的補(bǔ)助，一般在撥款同時(shí)明確規(guī)定了資金用途，使用結(jié)果有可能形成相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)，也可能附加資金返還條件。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的轉(zhuǎn)向撥款，一般在取得時(shí)貸記“遞延收益”，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，將“遞延收益”數(shù)額在該資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)平均分配并結(jié)轉(zhuǎn)至各期的“營(yíng)業(yè)外收入”科目(各期平均分配數(shù)額與該資產(chǎn)各期攤銷數(shù)額可能存在差異)。若相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損，其尚未轉(zhuǎn)銷的“遞延收益”余額應(yīng)全部轉(zhuǎn)入該項(xiàng)資產(chǎn)處置當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外收入”科目。對(duì)于與收益相關(guān)的專項(xiàng)撥款，應(yīng)按準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定計(jì)入相關(guān)期間“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
[例1]2001年1月1日，政府撥付給A企業(yè)1000萬撥款(同日到賬)用于購(gòu)買大型科研設(shè)備1臺(tái)，并規(guī)定如有結(jié)余，留給企業(yè)自行支配，2001年2月1日，設(shè)備買回(假設(shè)不需安裝)實(shí)際成本為960萬元，使用壽命為10年，2009年2月1日A企業(yè)出售了該臺(tái)設(shè)備。則A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：
(1)2007年1月1日，實(shí)際收到財(cái)政撥款應(yīng)確認(rèn)政府補(bǔ)助：
借：銀行存款
10000000
貸：遞延收益
10000000
(2)2007年2月1日，購(gòu)買設(shè)備后：
借：固定資產(chǎn)
9600000
貸：銀行存款
9600000
(3)在該固定資產(chǎn)使用期間，每月計(jì)提折舊和分配遞延收益：
借：研發(fā)支出(9600000/10+12)80000
貸：累計(jì)折舊 80000
借：遞延收益(10000000+10+12)83333.33
貸：營(yíng)業(yè)外收入83333.33
(4)2009年2月1日出售該臺(tái)設(shè)備。先對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，然后再轉(zhuǎn)銷遞延收益：
借：固定資產(chǎn)清理
1920000
累計(jì)折IH(80000 x 12x 8)
7680000
貸：固定資產(chǎn)
9600000
借：遞延收益
2000000
貸：營(yíng)業(yè)外收入
2000000
第二，財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理。根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，財(cái)政貼息主要有兩種方式：一是財(cái)政將貼息資金直接撥付給貸款企業(yè)；二是財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款，受益企業(yè)按實(shí)際發(fā)生的利率計(jì)算和確認(rèn)利息費(fèi)用。因此，企業(yè)收到政府撥付給企業(yè)財(cái)政貼息后，即應(yīng)確認(rèn)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。若企業(yè)取得優(yōu)惠利率貸款，事實(shí)上并未直接收到政府貼息的補(bǔ)助，則受益企業(yè)只需按政策性優(yōu)惠利率計(jì)算利息費(fèi)用，不需另行確認(rèn)“政府補(bǔ)助”。
[例2]2008年6月，A糧食企業(yè)為購(gòu)買儲(chǔ)備糧需向國(guó)家農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行貸款4000萬元，同期銀行貸款利率為6％。自2008年7月起，財(cái)政部門于每季度初，按A企業(yè)的實(shí)際貸款額及利率計(jì)算、撥付給A企業(yè)貸款利息，A企業(yè)在收到財(cái)政部門利息后再支付給銀行。A企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
(1)2008年7月，實(shí)際收到財(cái)政貼息時(shí)：
借：銀行存款(40000000 x6％÷4)
600000
貸：遞延收益
600000
(2)將2008年7月收到的利息費(fèi)用補(bǔ)貼計(jì)人當(dāng)期收益：
借：遞延收益(600000+3)
200000
貸：營(yíng)業(yè)外收入
200000
2008年8月、9月的會(huì)計(jì)分錄同上
第三，稅收返還會(huì)計(jì)處理。稅收返還屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助(增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助)。對(duì)于屬于“稅收返還”形式的政府補(bǔ)助按補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)只有在實(shí)際收到返還稅款后確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外收入”科目。除上述“稅收返還”政府補(bǔ)助外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。但此類稅收優(yōu)惠并未直接給予企業(yè)，故不屬政府補(bǔ)助范圍，不需按政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(二)政府補(bǔ)助核算中應(yīng)注意的問題 第一，政府補(bǔ)助核算口徑發(fā)生變化。原會(huì)計(jì)制度對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理有兩種方法，即計(jì)入損益和計(jì)入資本公積。如收到增值稅返還，計(jì)人補(bǔ)貼收入，對(duì)接受的專項(xiàng)撥款在構(gòu)建固定資產(chǎn)完成時(shí)轉(zhuǎn)入資本公積，新準(zhǔn)則按照國(guó)際通行的做法，將政府補(bǔ)助一律計(jì)人損益，可能計(jì)人當(dāng)期損益，也可能計(jì)人以后期間損益。由于按照原會(huì)計(jì)制度，將部分政府補(bǔ)助計(jì)入資本公積，而按新準(zhǔn)則將全部計(jì)入損益。因此。執(zhí)行新準(zhǔn)則核算將使企業(yè)收益增加，利潤(rùn)增加。
第二，政府補(bǔ)助核算中分配與攤銷的注意事項(xiàng)。根據(jù)配比原則，企業(yè)在取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)入以后各期的收益。這里要強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)：一是遞延收益的分配起點(diǎn)是“相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)”，這應(yīng)理解為，對(duì)于政府給予的補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)開始使用時(shí)起計(jì)算，即以資產(chǎn)開始使用為折舊或攤銷的起點(diǎn)。二是遞延收益的分配終點(diǎn)是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(shí)”?？衫斫鉃椋?dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命達(dá)到規(guī)定年限，則遞延收益的分配意味著終止；或者該項(xiàng)資產(chǎn)雖未達(dá)到使用年限，但提前處置，如出售、轉(zhuǎn)讓或報(bào)廢等，那么它的分配終點(diǎn)也應(yīng)該就出售當(dāng)月一次性將遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期收益。以后期間不再遞延。
三、《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則完善及其對(duì)我國(guó)企業(yè)影響
(一)《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則的完善筆者認(rèn)為我國(guó)政府補(bǔ)助的披露中應(yīng)該增加披露企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助占當(dāng)年企業(yè)凈利潤(rùn)的比例以及扣除政府補(bǔ)助后的凈利潤(rùn)等情況。因?yàn)槲覈?guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助中企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露的信息只有：政府補(bǔ)助的種類及金額；計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額；本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因等。而我國(guó)獲得政府補(bǔ)助的企業(yè)中特別是一部分上市公司的政府補(bǔ)助在當(dāng)年的凈利潤(rùn)中所占比例較大，所以其企業(yè)所披露的信息應(yīng)該更加詳細(xì)。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，政府對(duì)企業(yè)的所得稅減免和債務(wù)的豁免又分別適用所得稅準(zhǔn)則與債務(wù)重組準(zhǔn)則。而所得稅準(zhǔn)則中對(duì)于政府補(bǔ)助向企業(yè)所給予的所得稅減免沒有具體而明確的規(guī)定；給予企業(yè)政府補(bǔ)助中債務(wù)豁免在債務(wù)重組準(zhǔn)則中也沒有提及。這使企業(yè)在獲得政府補(bǔ)助后對(duì)于其所享有的權(quán)利得不到有效行使，使準(zhǔn)則之間的相互矛盾時(shí)有發(fā)生。所以筆者認(rèn)為為保障政府補(bǔ)助的有效實(shí)施，必須對(duì)與政府補(bǔ)助相關(guān)準(zhǔn)則或相關(guān)準(zhǔn)則操作指南做出明確規(guī)定。
(二)《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響政府補(bǔ)助的出臺(tái)，使很多達(dá)到條件允許申請(qǐng)政府補(bǔ)助的企業(yè)可申請(qǐng)政府補(bǔ)助以擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，提高生產(chǎn)水平，并因此研究出更多先進(jìn)、高技術(shù)的科研設(shè)備、產(chǎn)品等，從而帶動(dòng)一方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中起到調(diào)控作用。政府給予的補(bǔ)助不論是援助性質(zhì)，還是在援助的基礎(chǔ)上附加條件，都可以采取多種方式。政府補(bǔ)助的目的是鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展，有了政府補(bǔ)助，企業(yè)會(huì)更著重完成申請(qǐng)補(bǔ)助時(shí)所注明的事項(xiàng)。目前，企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助的核算一般采取收益法，即將政府補(bǔ)助列為收益處理，核算時(shí)要慎重采用方法。隨著社會(huì)進(jìn)一步發(fā)展，政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算將會(huì)越來越重要，在經(jīng)濟(jì)生活中的各個(gè)主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也更加迫切，因此政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算要對(duì)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助業(yè)務(wù)真實(shí)、客觀地予以反映。
